Interpretacja indywidualna z dnia 26 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.733.2024.2.AZ

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT:
• w części dotyczącej produkcji pilotażowej nowego produktu - jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części - jest prawidłowe.
• opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia ulepszonych lub zmienionych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT:
• w części dotyczącej produkcji pilotażowej ulepszonego lub zmienionego produktu - jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części - jest prawidłowe.
• opisane, ponoszone przez Spółkę, Koszty wynagrodzeń i składek - z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) - Koszty materiałów i surowców, Koszty specjalistycznego sprzętu, Koszty usług badań i Koszty usług certyfikacji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Koszty środków trwałych koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT:
• w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenia pracowników Spółki zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę/ zlecenia / o dzieło realizujących prace w zakresie nadzoru nad produkcją pilotażową, za która odpowiedzialny będzie Drugi Podmiot - jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej dodatków pracowników sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz przekazanych pracownikom świadczeń niepieniężnych sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej wydatków na materiały i surowce wykorzystywane do realizacji produkcji pilotażowej tworzonych, ulepszonych lub zmienionych produktów, za którą odpowiedzialny będzie Drugi Podmiot - jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej wydatków na zakup usług certyfikacji produktów - jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 28 stycznia 2025 r. (data wpływu 28 stycznia 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.Działalność badawczo-rozwojowa w Spółce

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety, jak również kosmetyków (dalej określanych wspólnie także jako: „Produkty”).

Zasadniczy model działania Spółki polega na wprowadzaniu do obrotu, sprzedaży i dystrybucji produktów wyprodukowanych na zlecenie Spółki przez inne podmioty (powiązane i niepowiązane ze Spółką w rozumieniu Ustawy CIT); przy silnym wsparciu prowadzonych przez Spółkę działań promocyjnych, reklamowych i marketingowych. Produkty wprowadzane są na rynek pod oznaczeniami, do których prawa ochronne ma wyłącznie Spółka.

Konkurując na rynku, Wnioskodawca nieustannie podejmuje działania w celu tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, które mógłby wprowadzić do swojej oferty. W tym zakresie Wnioskodawca, wykorzystując aktualnie dostępną wiedzę:

• Tworzy nowe, zmienione lub ulepszone leki (produkty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, dalej: Prawo farmaceutyczne),
• Tworzy nowe, zmienione lub ulepszone wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych, dalej: Ustawa o wyrobach medycznych,
• Tworzy nowe, zmienione lub ulepszone produkty stanowiące żywność specjalnego przeznaczenia medycznego (żywność dedykowaną szczególnej grupie konsumentów, jakimi są pacjenci wymagający specjalnego postępowania dietetycznego pod nadzorem lekarskim),
• Tworzy nowe, zmienione lub ulepszone suplementy diety,
• Tworzy nowe, zmienione lub ulepszone kosmetyki.

- co zwane jest dalej łącznie w niniejszym wniosku Pracami rozwojowymi.

Przedmiotowe Prace rozwojowe prowadzone są w sposób systematyczny, tj. mają charakter zorganizowany, realizowane są z wykorzystaniem profesjonalnej metodyki zarządzania projektami w obszarze działalności badawczo-rozwojowej, wg określonych harmonogramów, etapów, podziału prac, a postęp w realizacji poszczególnych etapów i ich efekty podlegają w Spółce bieżącemu monitorowaniu.

Prace rozwojowe (w zależności od produktu, którego dotyczą i rodzaju Prac rozwojowych), realizowane są w następujących etapach:

• Badania rynku służące opracowaniu nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu,
• Opracowanie koncepcji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu,
• Opracowanie składu substancji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu,
• Opracowanie wymogów odnośnie nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (np. wymogów odnośnie stabilności produktu, rozpuszczalności, bezpieczeństwa, możliwości rejestracyjnych i tym podobnych),
• Weryfikacja koncepcji nowego produktu w ramach badań rynku prowadzonych przez przedstawicieli kontaktujących się z lekarzami i farmaceutami,
• Produkcja pilotażowa nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (mająca na celu badanie pilotażowo wytworzonych próbek),
• Przeprowadzenie szeregu rodzajów badań (np. badań stabilności, badań mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, badań kontroli jakości, badań klinicznych i innych badań, w ramach których wykorzystywana jest aparatura naukowo-badawcza) nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów,
• Wprowadzanie zmian w opracowywanych nowych, ulepszonych lub zmienianych produktach na etapie ich tworzenia i badania,
• Przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub zmienionego produktu, w tym opisów produktów, instrukcji, ulotek i opisów produktów oraz innej dokumentacji wymaganej ze względu na przepisy prawne,
• Czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia prawnych wymogów wprowadzenia produktu na rynek - jeśli występują w odniesieniu do danego produktu - takie, jak certyfikacja lub rejestracja określonych produktów, w tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie.

- zwanymi dalej: Etapami.

Ww. Etapy będą realizowane - w zależności do ich rodzaju - zarówno w siedzibie Spółki, jak również w laboratorium, które zostanie zlokalizowane w pomieszczeniu wynajętym od podmiotu powiązanego (określanego także w dalszej części wniosku jako: „Drugi podmiot”) przy czym to Spółka wyposaży laboratorium z własnych środków w niezbędny sprzęt oraz zatrudni osoby realizujące prace laboratoryjne.

Realizowane w przedmiotowym laboratorium prace rozwojowe będą dotyczyć przede wszystkim opisanych w pkt 2 niniejszego wniosku „Prace rozwojowe prowadzone we współpracy z innym podmiotem”.

Jak wskazano powyżej, obok Prac rozwojowych polegających na tworzeniu zupełnie nowych produktów, Wnioskodawca prowadzi także szereg Prac rozwojowych polegających na tworzeniu ulepszonych lub zmienionych, już istniejących produktów, tj. ulepszonych lub zmienionych produktów leczniczych, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety lub kosmetyków. Prace Wnioskodawcy w tym zakresie zmierzają do modyfikacji składu, jego proporcji lub innych właściwości danego produktu, które zapewnią mu istotne, z perspektywy jego potencjalnego odbiorcy, dodatkowe korzyści lub walory, powodujące, iż produkt Wnioskodawcy będzie lepszy w stosunku do produktów konkurencji lub dotychczasowych projektów w ofercie Spółki (przykładowo, zmienione lub ulepszone produkty Wnioskodawcy posiadać będą dodatkowe zastosowania, lepsze parametry i właściwości, lepsze walory smakowe, będą bezpieczniejsze dla odbiorcy lub zawierać będą inne ulepszenia i zmiany w porównaniu do wcześniejszej wersji produktu). W następstwie takich Prac rozwojowych produkt będący już w ofercie Spółki w istotny sposób zmienia swoje cechy i zastosowanie, z perspektywy oferty Spółki i odbiorców tej oferty stając się, de facto, nowym produktem.

Prace rozwojowe Wnioskodawcy w zakresie tworzenia zmienionych i ulepszonych już istniejących produktów zmierzać mogą także do zmiany klasy danego produktu zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, dalej: Rozporządzenie MDR. Prace rozwojowe w tym zakresie obejmują nową ocenę kliniczną wyrobu, dodatkowe analizy i badania oraz działania mające na celu uzyskanie certyfikacji wyrobu medycznego, w tym przygotowanie wszelkiej dokumentacji wymaganej w tym celu, zgodnie ze wspomnianym Rozporządzeniem MDR, co jest wymogiem prawnym, by wyrób medyczny mógł zostać dopuszczony do obrotu w podwyższonej klasie, wynikającej z Rozporządzenia MDR. W następstwie Prac rozwojowych mających na celu zmianę klasy danego produktu, produkt będący już w ofercie Spółki w istotny sposób zmienia swoją dotychczasową specyfikację i może być wprowadzony do obrotu zgodnie z wymogami wskazanego Rozporządzenia MDR.

Wszystkie opisane wyżej Prace rozwojowe, ze względu na ich kompleksowość, szeroki zakres, systematyczny sposób ich prowadzenia, a przede wszystkim ich cel w postaci stworzenia zupełnie nowych produktów lub zmienionych produktów posiadających dodatkowe, istotne ulepszenia lub rozszerzone zastosowania, nie mają charakteru zmian rutynowych.

2.Prace rozwojowe prowadzone we współpracy z innym podmiotem

W odniesieniu do części produktów wprowadzanych na rynek przez Spółkę opisane wyżej Prace rozwojowe mogą być również realizowane we współpracy z podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy CIT) z Wnioskodawcą (dalej: Drugi podmiot).

W ramach przedmiotowej współpracy Spółka jest odpowiedzialna za wprowadzenie do obrotu, sprzedaż i dystrybucję produktów wyprodukowanych przez Drugi podmiot na zlecenie Spółki oraz za prowadzenie w odniesieniu do takich produktów działań promocyjnych, reklamowych i marketingowych. Również produkty powstałe w wyniku tak określonej współpracy wprowadzane są na rynek pod oznaczeniami, do których prawa ochronne ma wyłącznie Spółka. Drugi podmiot nie ma natomiast uprawnienia do wprowadzania produktów na rynek.

Drugi Podmiot odpowiedzialny jest jedynie za późniejszą masową produkcję określonych produktów, wytworzonych w ramach Prac rozwojowych jako producent kontraktowy, w celu ich następnej dystrybucji przez Wnioskodawcę (czynności te nie są jednak elementem Prac rozwojowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku - następują po zakończeniu Prac rozwojowych z sukcesem).

W celu umożliwienia realizacji produkcji kontraktowej przez Drugi podmiot Spółka i Drugi podmiot zawarli natomiast porozumienie (dalej: „Porozumienie”), zgodnie z którym oba podmioty są współwłaścicielami składu bazowego oraz dokumentacji, w tym dokumentacji rejestracyjnej, produktów. W konsekwencji Drugi Podmiot wykonywać może w tym modelu współpracy, wspólnie z Wnioskodawcą, określone badania oraz prowadzić działania mające na celu rejestrację określonych w umowie ze Spółką produktów, dla których jest podmiotem odpowiedzialnym - w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne. Ponadto, Drugi Podmiot odpowiedzialny może być za produkcję pilotażową danego produktu, wykonaną dla celów prowadzonych przez Spółkę Prac rozwojowych.

Podkreślenia wymaga, iż mimo prowadzenia Prac rozwojowych we współpracy z Drugim Podmiotem, Wnioskodawca jest od samego początku właścicielem całego procesu prowadzenia Prac rozwojowych i aktywnie w nich uczestniczy, w szczególności, to on opracowuje koncepcje i receptury poszczególnych produktów i określa inne wymagania odnośnie ich właściwości, a także koordynuje całość Prac rozwojowych. Wnioskodawca posiada także jak już wspomniano prawa ochronne do znaków towarowych, którymi oznacza produkty opracowywane w ramach Prac rozwojowych wykonywanych z Drugim podmiotem.

Po stronie Wnioskodawcy Prace rozwojowe wykonywane są, zarówno w przypadku samodzielnego prowadzenia Prac rozwojowych, jak i współpracy w tym zakresie z Drugim podmiotem, przez Dział Medyczny (pododdział Dział Badań i Rozwoju), który koordynuje całość Prac rozwojowych i bezpośrednio wykonuje szereg czynności w ramach wskazanych wyżej Etapów. Dodatkowo, po stronie Wnioskodawcy, Prace rozwojowe wykonywane są także przez Dział Marketingu, Dział Doradców Handlowych i Dział Doradców Medycznych, które na potrzeby prowadzonych Prac rozwojowych zajmują się prowadzeniem, opisanych wyżej, badań rynku na cele tworzenia nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów.

3.Koszty Prac rozwojowych

W związku z prowadzonymi Pracami rozwojowymi, Spółka samodzielnie ponosić będzie następujące koszty, które zamierza uznawać za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej i rozliczać je w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej łącznie: Koszty Prac rozwojowych):

• wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę z tego tytułu składki ZUS osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe - w proporcji, w jakiej osoby te zaangażowane są w Prace rozwojowe - zwane dalej: Kosztami wynagrodzeń i składek,
• surowce i materiały wykorzystywane bezpośrednio w Pracach rozwojowych - zwane dalej: Kosztami materiałów i surowców,
• wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w Pracach rozwojowych - zwane dalej: Kosztami specjalistycznego sprzętu,
• odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wykorzystywanych w Pracach rozwojowych - zwane dalej: Kosztami środków trwałych,
• wydatki na nabycie usług od podmiotów niepowiązanych (w rozumieniu ustawy CIT), które to usługi polegają na przeprowadzeniu określonych badań z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej - zwane dalej: Kosztami usług badań,
• wydatki na nabycie usług, które to usługi polegają na przeprowadzeniu certyfikacji wyrobów medycznych, zgodnie z wymogami przepisów prawa - zwane dalej: Kosztami usług certyfikacji.

W przypadku Kosztów wynagrodzeń i składek, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy zawierającą wykaz czasu spędzonego przez jej pracowników, zarówno tych na pełnym etacie jak i zatrudnionych na część etatu (oraz odpowiednio: zleceniobiorców i osób działających na podstawie umów o dzieło) nad konkretnymi Pracami rozwojowymi. Możliwe jest w związku z tym wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia konkretnego pracownika (lub osoby na umowie cywilnoprawnej) przypada na daną pracę rozwojową (i, analogicznie, jaka część składki ZUS). W konsekwencji, w każdym miesiącu Spółka jest w stanie wykazać odpowiednią proporcję ww. wynagrodzeń i składek, dotyczących działalności badawczo-rozwojowej w całości wynagrodzeń i składek poniesionych w danym miesiącu - w odniesieniu do każdego jej pracownika (osoby na umowie cywilnoprawnej) zaangażowanego w działalność badawczo-rozwojową. Koszty wynagrodzeń pracowników i osób na umowach cywilnoprawnych realizujących prace badawczo-rozwojowe stanowią dla tych pracowników należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawa PIT (w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) bądź art. 13 ust. 8 lit. a ustawy PIT (w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych).

Pod pojęciem Kosztami wynagrodzeń i składek Wnioskodawca rozumie następujące pozycje:

• wynagrodzenie zasadnicze,
• dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
• premie, bonusy i nagrody,
• diety i inne należności za czas podróży służbowej,
• składki na Pracownicze Programy Emerytalne i Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę,
• dodatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
• wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (przykładowo, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.)

W przypadku Kosztów materiałów i surowców, Wnioskodawca w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową planuje uwzględnić koszty różnego rodzaju substancji, materiałów różnego pochodzenia, odczynników, produktów / półproduktów / komponentów wytworzonych przez inne podmioty, koszty niskocennego wyposażenia laboratorium oraz mediów (koszt dopływu prądu, wody, gazu i odprowadzania ścieków) - nabywanych przez niego wyłącznie w celu ich wykorzystania w ramach Prac rozwojowych, w szczególności w celu wytworzenia receptury danego produktu, wykonania produkcji pilotażowej, a także prowadzenia określonych testów i badań. Przedmiotowe materiały i surowce nabywane będą przez Wnioskodawcę od różnych podmiotów (w tym, od Drugiego Podmiotu). Przedmiotowe nabycia udokumentowane będą odrębnymi fakturami, dotyczącymi nabycia wyłącznie materiałów i surowców wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonych Pracach rozwojowych. Koszty materiałów i surowców, na podstawie ww. faktur, uwzględnione będą w prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej. Przedmiotowe materiały i surowce, dla celów rachunkowych, ewidencjonowane będą jako zużycie materiałów i energii wg cen ich zakupu.

W odniesieniu do Kosztów specjalistycznego sprzętu, Wnioskodawca w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową planuje uwzględnić koszty nabycia przez niego naczyń i przyborów laboratoryjnych, urządzeń pomiarowych i innych urządzeń wykorzystywanych w laboratorium (innych, niż środki trwałe lub wskazane wyżej Koszty materiałów). Przedmiotowy specjalistyczny sprzęt nabywany będzie od różnych podmiotów (w tym, od Drugiego Podmiotu). Przedmiotowe nabycia udokumentowane będą w odrębnych fakturach, dotyczących wyłącznie specjalistycznego sprzętu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzonych Pracach rozwojowych. Koszty specjalistycznego sprzętu, na podstawie ww. faktur, uwzględnione będą w prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do Kosztów środków trwałych, Wnioskodawca zamierza w ramach kosztów kwalifikowanych uwzględniać odpisy amortyzacyjne od składników majątku stanowiących, z perspektywy Wnioskodawcy, środki trwałe, będące własnością Wnioskodawcy i wykorzystywane wyłącznie do Prac rozwojowych (urządzenia własne Wnioskodawcy, stanowiące wyposażenie laboratorium). Koszty środków trwałych, w postaci odpisów amortyzacyjnych, uwzględniane będą w prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do Kosztów usług badań, Wnioskodawca zamierza w ramach kosztów kwalifikowanych uwzględniać koszty nabycia przez niego usług badań prowadzonych przez wyspecjalizowane zewnętrzne podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu ustawy CIT. Przedmiotowe usługi obejmować będą różnego rodzaju badania realizowane w ramach Prac rozwojowych, takie jak badania mikrobiologiczne, fizykochemiczne, badania stabilności, kontroli jakości, badania kliniczne oraz inne badania, w szczególności, badania wymagane przez odpowiednie przepisy prawa dla wprowadzenia produktu. W każdym przypadku usługodawcy, przeprowadzając określone badania, wykorzystywać będą w tym celu specjalistyczną aparaturę naukowo-badawczą.

Koszty usług badań udokumentowane będą fakturami lub innymi dokumentami księgowymi wystawionymi przez usługodawców i uwzględniane będą w prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do Kosztów usług certyfikacji, Wnioskodawca zamierza w ramach kosztów kwalifikowanych uwzględniać nabywane przez niego usługi certyfikacji wyrobów medycznych, jakie wymagane są przez przepisy prawa w celu wprowadzenia wyrobów medycznych danej klasy na rynek zgodnie z wymogami Rozporządzenia MDR. Usługi certyfikacji świadczone będą przez niepowiązany ze Spółką podmiot A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Podmiot certyfikujący”), wyznaczony (notyfikowany) zgodnie z Rozporządzeniem 745 jako jeden z podmiotów, który może wykonywać przedmiotową usługę certyfikacji.

W tym celu Spółka zawrze z Podmiotem certyfikującym umowę o przeprowadzanie procedury oceny zgodności wyrobów medycznych z opóźnionym terminem wykonalności wg Rozporządzenia MDR.

W ramach usługi certyfikacji Podmiot certyfikujący dokona oceny zgodności wyrobu medycznego zgodnie z odpowiednią procedurą oceny zgodności, wymienioną w Rozporządzeniu MDR.

Proces oceny zgodności jest realizowany przez Podmiot certyfikujący w następujący sposób:

a)przeprowadzenie oceny ogólnych wymogów dotyczących bezpieczeństwa i działania oraz danych przedkliniczny (ocena dokumentacji technicznej),

b)przeprowadzenie oceny danych klinicznych (ocena kliniczna),

c)przeprowadzenie I etapu audytu certyfikacyjnego,

d)przeprowadzenie II etapu audyt certyfikacyjnego lub audytu recertyfikacyjnego oraz wydanie certyfikatu zgodność (w przypadku certyfikacji wyrobu klasy (…) oraz do wyrobów klasy (…), Podmiot certyfikujący wydaje certyfikat zgodności dla dokumentacji technicznej wyrobu medycznego),

e)przeprowadzenie screening audytu realizowanego poza siedzibą klienta przed planowanym audytem nadzoru,

f)przeprowadzenie audytów nadzoru,

g)przeprowadzenie audytów niezapowiedzianych,

h)przeprowadzenie audytów rozszerzających lub audytów zmiany w wyrobie,

i)badanie zgodności wyrobu na podstawie pobranych próbek.

Ocena dokumentacji technicznej przeprowadzonej przez Podmiot certyfikujący opiera się na zasadzie próbkowania.

W przypadku pozytywnego wyniku przeprowadzonej oceny zgodności wyrobu medycznego Podmiot certyfikujący wystawia europejski certyfikat zgodności, który zawiera numer jednostki notyfikowanej, nazwę i adres wytwórcy, okres ważności certyfikatu, jak również dane dotyczące wyrobów, grup wyrobów, objętych procesem oceny zgodności.

Podmiot certyfikujący, w ramach swojej głównej działalności, w sposób ciągły i samodzielny zajmuje się wykonywaniem analogicznych badań i audytów, będących elementem prac rozwojowych prowadzonych przez określone podmioty z branży medycznej oraz innych branż, jak również zajmuje się organizacją konferencji naukowych i szkoleń. Koszty usług certyfikacji udokumentowane będą dokumentami księgowymi wystawionymi przez usługodawców i uwzględniane będą w prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.

Wszystkie wskazane wyżej Koszty Prac rozwojowych stanowić będą koszty uzyskania przychodów w roku, w którym Wnioskodawca zamierza rozliczyć je jako koszty kwalifikowane z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Dodatkowo, Wnioskodawca nadmienia, iż Koszty Prac rozwojowych, opisane powyżej, nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w żadnej formie, w szczególności w postaci jakichkolwiek dotacji.

Pozostałe elementy opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż opisane wyżej Koszty Prac rozwojowych ujmowane są przez Wnioskodawcę na odpowiednich kontach rachunkowych, a także w odrębnej ewidencji kosztów prac badawczo-rozwojowych, prowadzonej w formie arkuszy kalkulacyjnych, w której Wnioskodawca wyodrębnia koszty poszczególnych Prac rozwojowych, zgodnie z wymogiem określonym w art. 9 ust. 1b ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, iż nie korzysta i, w ramach niniejszego zdarzenia przyszłego, nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT.

Wnioskodawca ponadto nadmienia, iż nie posiada i nie będzie posiadał, w ramach niniejszego zdarzenia przyszłego, statusu centrum badawczo-rozwojowego, jak również nie posiada statusu mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pismem z 28 stycznia 2025 r. (data wpływu 28 stycznia 2025 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w odpowiedzi na pytania organu i wskazali, że:

1.W Spółce występują lub występować mogą sporadycznie przychody z zysków kapitałowych, jednakże Spółka potwierdza, że w stosunku do tych przychodów nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach przedmiotowej ulgi.

2.Działalność badawczo-rozwojowa, której dotyczy wniosek, prowadzona jest przez Spółkę w opisany we wniosku sposób począwszy od roku 2024. We wcześniejszych latach Spółka również prowadziła działalność badawczo-rozwojową, jednakże w sposób inny niż opisany we wniosku i działalność ta, prowadzona przed 2024, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

3.Spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej począwszy od roku podatkowego 2024 i w kolejnych latach podatkowych, w których prowadzić będzie prace badawczo-rozwojowe w opisany we wniosku sposób.

4.Zapytanie Spółki dotyczy zdarzenia przyszłego, stąd nie jest jej intencją uzyskiwanie interpretacji w zakresie przepisów obowiązujących przed datą 1 października 2018 r.

5.Spółka wydatki ponoszone na działalność badawczo-rozwojową planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki zostaną poniesione.

6.Na pytanie organu: czy ponoszone przez Państwa wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, będą zaliczane przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów danego roku odpowiedzieli Państwo, że przedmiotowe wydatki Spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

7.Spółka potwierdza, że koszty realizacji prac wskazanych we wniosku oraz doprecyzowanych w uzupełnieniu wniosku nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w inny sposób, w szczególności w ramach innych ulg podatkowych.

8.Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

9.Spółka zamierza odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych wyłącznie koszty poniesione przez nią i zaliczone przez nią do jej kosztów uzyskania przychodów. Jak Spółka wskazywała we wniosku, prace badawczo-rozwojowe prowadzone mogą być przez nią także we współpracy z innym podmiotem (nazwanym we wniosku Drugim Podmiotem). W takim przypadku Spółka planuje rozpoznawać również koszty kwalifikowane, ale wyłącznie ponoszone przez nią i zaliczane przez nią do kosztów uzyskania przychodów, tj. Koszty wynagrodzeń i składek jej pracowników zaangażowanych w prace (ewentualnie osób na umowie zlecenia lub o dzieło zawartych ze Spółką), Koszty materiałów i surowców nabywanych przez Spółkę dla celów działalności badawczo-rozwojowej, Koszty specjalistycznego sprzętu nabywanego przez Spółkę dla celów działalności badawczo-rozwojowej, Koszty środków trwałych nabytych i wykorzystywanych przez Spółkę dla celów działalności badawczo-rozwojowej (wpisanych do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę), Koszty usług badań i Koszty usług certyfikacji nabywanych bezpośrednio przez Spółkę. Spółka pragnie zaznaczyć, iż ww. wydatki kwalifikowane, w sytuacji prowadzenia prac wspólnie z Drugim Podmiotem, nie stanowią kosztów ponoszonych przez Drugi Podmiot, lecz bezpośrednio i wyłącznie przez Spółkę.

10.Na pytanie organu: które konkretnie etapy prac wymienione we wniosku w odniesieniu do prac opisanych w pkt 2 „Prace rozwojowe prowadzone we współpracy z innym podmiotem” realizują Państwo każdorazowo samodzielnie (bez udziału „drugiego podmiotu”), a które samodzielnie realizuje „podmiot drugi” odpowiedzieli Państwo, że:

• badania rynku służące opracowaniu nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu - etap ten w każdym przypadku prowadzony jest przez Spółkę samodzielnie,
• opracowanie koncepcji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu - etap ten, w przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z Drugim Podmiotem, realizowany jest wspólnie,
• opracowanie składu substancji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu - etap ten, w przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z Drugim Podmiotem, realizowany jest wspólnie,
• opracowanie wymogów odnośnie nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (np. wymogów odnośnie stabilności produktu, rozpuszczalności, bezpieczeństwa, możliwości rejestracyjnych i tym podobnych) - etap ten, w przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z Drugim Podmiotem, realizowany jest wspólnie,
• weryfikacja koncepcji nowego produktu w ramach badań rynku prowadzonych przez przedstawicieli kontaktujących się z lekarzami i farmaceutami - etap ten w każdym przypadku prowadzony jest przez Spółkę samodzielnie,
• produkcja pilotażowa nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (mająca na celu badanie pilotażowo wytworzonych próbek) - etap ten wykonywany jest w przeważającej mierze przez Drugi Podmiot, jako podmiot posiadający linię produkcyjną, jednakże we współpracy również ze Spółką (w postaci nadzoru nad tym etapem),
• przeprowadzenie szeregu rodzajów badań (np. badań stabilności, badań mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, badań kontroli jakości, badań klinicznych i innych badań, w ramach których wykorzystywana jest aparatura naukowo-badawcza) nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów - etap ten, w przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z Drugim Podmiotem, realizowany jest wspólnie (a także określone badania mogą być zlecone innym podmiotom),
• wprowadzanie zmian w opracowywanych nowych, ulepszonych lub zmienianych produktach na etapie ich tworzenia i badania - etap ten, w przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z Drugim Podmiotem, realizowany jest wspólnie,
• przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub zmienionego produktu, w tym opisów produktów, instrukcji, ulotek i opisów produktów oraz innej dokumentacji wymaganej ze względu na przepisy prawne - etap ten, w przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z Drugim Podmiotem, realizowany jest wspólnie,
• czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia prawnych wymogów wprowadzenia produktu na rynek - jeśli występują w odniesieniu do danego produktu - takie, jak certyfikacja lub rejestracja określonych produktów, w tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie - etap ten, w przypadku gdy Spółka prowadzi prace wspólnie z Drugim Podmiotem, realizowany jest wspólnie.

11.Na pytanie organu: czy wszystkie etapy prac, wskazane we wniosku, w szczególności:

• przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub zmienionego produktu, w tym opisów produktów, instrukcji, ulotek i opisów produktów oraz innej dokumentacji wymaganej ze względu na przepisy prawne,
• czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia prawnych wymogów wprowadzenia produktu na rynek - jeśli występują w odniesieniu do danego produktu - takie, jak certyfikacja lub rejestracja określonych produktów, w tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie
• oraz prace zmierzające do zmiany klasy danego produktu, obejmujące nową ocenę kliniczną wyrobu, dodatkowe analizy i badania oraz działania mające na celu uzyskanie certyfikacji wyrobu medycznego, w tym przygotowanie wszelkiej dokumentacji

- są/będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią/nie będą stanowiły:

a)działalności wspomagającej/pomocniczej do wprowadzonych rozwiązań,

b)innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych -

odpowiedzieli Państwo: tak, Spółka potwierdza powyższe.

12.Prace prowadzące do zmiany klasy danego produktu polegają na wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy medycznej oraz nowej wiedzy nabytej przez pracowników Spółki w związku z prowadzeniem prac rozwojowych w celu wykonania prac nad produktem, który będzie mógł być dopuszczony do obrotu jako wyrób medyczny podlegający certyfikacji do wyższej klasy zgodnie z wymogami Rozporządzenia 745.

Kompleksowe prace w tym zakresie obejmują kreatywne działania, w tym wskazaną nową ocenę kliniczną wyrobu, dodatkowe analizy i działania, których efektem jest innowacja produktowa w postaci stworzenia zmodyfikowanego produktu o:

• zmodyfikowanej dokumentacji produktu,
• zupełnie nowej charakterystyce prawnej (statusie prawnym).

Prace w przedmiotowym zakresie nie mają jednocześnie charakteru zmian rutynowych. Obok kompleksowego ich charakteru prowadzą one bowiem do sytuacji wprowadzenia do obrotu zmodyfikowanego produktu - bez wykonania tych prac produkt przed modyfikacjami nie mógłby być przedmiotem obrotu.

13.Spółka potwierdza, że zamierza rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie koszty wynagrodzeń własnych pracowników wykorzystujących laboratorium. Jak Spółka wskazała, z przedmiotowego laboratorium korzystać mogą również pracownicy Drugiego podmiotu, jednakże Spółka nie zamierza rozliczać w ramach ulgi Kosztów wynagrodzeń i składek takiego podmiotu, ani też jakichkolwiek innych kosztów związanych z prowadzeniem prac rozwojowych z wykorzystaniem laboratorium innych, niż poniesionych tylko i wyłącznie bezpośrednio przez Spółkę i zaliczonych przez nią do jej kosztów uzyskania przychodów.

14.W ramach opisanej współpracy Drugi podmiot, po zakończeniu prac rozwojowych nad produktem, nie będzie dokonywał jakichkolwiek modyfikacji w recepturze tych produktów i będzie produkował je zgodnie z wytycznymi Spółki. Spółka potwierdza także, iż Drugi podmiot nie będzie posiadał jakichkolwiek praw rozporządzania wytworzonymi towarami w sposób inny niż przekazanie ich Spółce, która ostatecznie wprowadzać je będzie do obrotu. Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż podmiotem konfekcjonującym towary przed przekazaniem ich Spółce będzie Drugi podmiot.

15.Przedmiotem zamówienia dokonywanego przez Spółkę w ramach masowej produkcji, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, jest wytworzenie przez te podmiot ściśle oznaczonych rzeczy na zamówienie Spółki (tj. według receptury, która została wytworzona w procesie opisanych we wniosku prac rozwojowych).

16.Spółka wskazuje, iż jak wskazała we wniosku, każdorazowo to ona będzie właścicielem praw ochronnych do oznaczeń towarów wprowadzanych na rynek. Jednocześnie, w informacji o danym towarze (np. na opakowaniu czy ulotce) mogą znaleźć się także informacje, iż producentem towaru jest Drugi podmiot lub iż Drugi podmiot wyprodukował towar na zlecenie Spółki, co wynika z wymogów prawnych w tym zakresie.

17.Opisane prace rozwojowe dotyczą tworzenia produktów niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już w Spółce funkcjonujących.

18.Przed rozpoczęciem prac Spółka dysponowała ogólnie dostępną wiedzą naukową, w szczególności wiedzą medyczną, w zakresie dotyczącym produktów znajdujących się w zakresie jej oferty (wiedza o leczeniu lub profilaktyce określonych schorzeń, zdrowym odżywianiu, zastosowaniu produktów Spółki, sposobu ich działania, ich bezpieczeństwie), wiedzą zatrudnionego przez siebie wykwalifikowanego personelu w tym zakresie, jak również wiedzą wyniesioną z wcześniej prowadzonych prac rozwojowych. Każdorazowo, prowadząc prace rozwojowe w danym obszarze Spółka uzyskuje jednocześnie nową wiedzą w zakresie zastosowania, sposobu działania, czy bezpieczeństwa jej produktów.

19.W ramach prac nad produktami Spółka nabywa również nową wiedzę. Jest to, przede wszystkim, wiedza medyczna, dotycząca zastosowań i sposobu działania nowych lub zmodyfikowanych produktów będących przedmiotem prac rozwojowych w Spółce. Dodatkowo, Spółka nabywa także nową wiedzę w zakresie metodyki prowadzenia prac rozwojowych (zarządzania projektami w przedmiotowym zakresie).

20.Prowadzone prace rozwojowe na każdym z etapów wskazanych przez Spółkę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

21.Na pytanie organu: jaki związek z pracami podejmowanymi w ramach działalności, którą uważają Państwo za badawczo-rozwojową, mają pracownicy Działu Marketingu, Działu Doradców Handlowych i Działu Doradców Medycznych odpowiedzieli Państwo, że pracownicy wskazanych działów zajmują się prowadzeniem badań rynku wykorzystywanych w opisanych pracach rozwojowych. Badania te wykonywane są poprzez wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy na temat rynku farmaceutycznego i produktów na nim wykonywanych, a także nabywania nowej wiedzy poprzez identyfikację oczekiwań klientów, partnerów i zapotrzebowania na nowe, zmienione lub ulepszone produkty. Badania te są niezbędnym elementem prac rozwojowych, ponieważ dzięki łączeniu dotychczasowej i uzyskanej w ramach badań prowadzonych przez ww. działy wiedzy, Spółka:

• jest w stanie, na bazie uzyskanych w wyniku badań informacji, opracować wstępne założenia co do potencjalnej specyfikacji i zastosowania nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu oraz podjąć decyzję co do dalszego sposobu prowadzenia prac rozwojowych,
• zweryfikować dotychczasowe założenia w zakresie koncepcji nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu, jakie powstają w ramach prac rozwojowych i, w razie potrzeby, zmodyfikować kierunek prac.

Jednocześnie, jak Spółka wskazała we wniosku, Koszty wynagrodzeń i składek pracowników ww. działów zamierza odliczać wyłącznie w proporcji czasu, w jakim pracownicy ci wykonywać będą opisane wyżej prace rozwojowe (a nie w zakresie ich innej, bieżącej działalności o charakterze handlowym czy marketingowym).

22.Wszystkie wskazane we wniosku koszty kwalifikowane Spółka zamierza rozliczać na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wyjątkiem Kosztów środków trwałych, odpisy amortyzacyjne od których zamierza rozliczać na podstawie art. 18d ust. 3 wskazanej wyżej ustawy.

23.Na pytanie organu: czy Państwa pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowy o pracę/zlecenia/ o dzieło realizują/będą realizować wyłącznie prace, które uważają Państwo za badawczo-rozwojowe, a jeżeli nie, to czy koszty kwalifikowane zamierzają Państwo odliczać jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizują/będą realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych odpowiedzieli Państwo, że Spółka potwierdza powyższe. W przypadku realizacji przez pracowników również prac innych, niż działalność badawczo-rozwojowa, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane w tym zakresie jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

24.Spółka kwalifikowane koszty z tytułu wynagrodzeń zamierza ustalać w oparciu o interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów w dniu 13 lutego 2024 r. (DD8.8203.1.2021). W konsekwencji:

• Spółka zamierza ustalić proporcję liczby godzin w danym miesiącu poświęconą wyłącznie na prace rozwojowe (w liczniku) do liczby wszystkich dostępnych godzin roboczych, także tych, w czasie których pracownik był na zwolnieniu lub urlopie (w mianowniku),
• Następnie, Spółka zamierza pomnożyć tak przeliczoną proporcję przez wartość wynagrodzenia pracowników, która stanowi koszt podatkowy danego okresu. W wynagrodzeniu tym znajdują się wszystkie elementy wskazane przez Spółkę we wniosku, w tym także wynagrodzenie za czas nieobecności pracownika w pracy.

Takie określenie kosztów kwalifikowanych pozwoli na jak najpełniejsze odzwierciedlenie ustawowego wymogu, by koszty wynagrodzeń pracowników, jako koszty kwalifikowane, pozostawały w proporcji do czasu poświęconego na prace rozwojowe. Ponadto, podejście to jest zgodne z powołaną interpretacją ogólną, która w ocenie Spółki, znajduje do tej kwestii zastosowanie.

25.W ocenie Spółki przedmiotowe substancje, materiały różnego pochodzenia, odczynniki, produkty, półprodukty, komponenty wytworzone przez inne podmioty, niskocenne wyposażenie laboratorium oraz media (prąd, woda, gaz i odprowadzenie ścieków) są materiałami i/lub surowcami.

26.Spółka zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki z tytułu zakupu materiałów i surowców bezpośrednio i wyłącznie nabywanych przez Spółkę w ramach prac rozwojowych, także w sytuacji, gdy produkcję pilotażową wykonuje Drugi podmiot we współpracy ze Spółką, tj. z wykorzystywaniem materiałów i surowców nabytych bezpośrednio przez Spółkę i stanowiących jej koszt podatkowy. Spółka nie zamierza natomiast rozliczać nieponiesionych przez siebie wydatków na nabycie materiałów i surowców (tj. kosztów materiałów i surowców poniesionych przez Drugi podmiot).

27.Na pytanie organu: czy wszystkie materiały i surowce oraz sprzęt specjalistyczny są/będą bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Państwa w związku z prowadzonymi pracami uważanymi przez Państwa za działalność badawczo-rozwojową oraz wyłącznie takie będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych odpowiedzieli Państwo: tak, Spółka potwierdza powyższe.

28.Niniejszy wniosek dotyczy środków trwałych stanowiących aparaturę do oznaczania zawartości i tożsamości substancji czynnej w produktach końcowych oraz do oznaczania parametrów fizykochemicznych, wykorzystywaną w prowadzeniu badań w branży farmaceutycznej.

29.Na pytanie organu: czy wszystkie środki trwałe, których dotyczy wniosek, stanowią/będą stanowiły przyjęte do użytkowania środki trwałe i zostały/zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podlegają/będą podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne stanowią dla Państwa Spółki koszty uzyskania przychodów odpowiedzieli Państwo: tak, Spółka potwierdza powyższe.

30.Wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których dotyczy wniosek, są/będą przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane do realizacji działań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (tylko i wyłącznie) i nie będą wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Spółki.

31.Na pytanie organu: czy w ramach ulgi B+R zamierzają Państwo dokonać odpisów od środków trwałych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie w części, w jakiej były/są/będą one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie w części, w której są/będą one wykorzystywane do pozostałej działalności gospodarczej Państwa Spółki odpowiedzieli Państwo, że Spółka potwierdza powyższe (patrz także odpowiedź na pytanie 30 - ww. środki trwałe nie będą wykorzystywane w pozostałej działalności Spółki).

32.Na pytanie organu: czy usługi badań, prowadzonych przez wyspecjalizowane zewnętrzne podmioty niepowiązane z Państwem są/ będą nabywane przez Państwa wyłącznie na potrzeby Państwa działalności, którą uważają Państwo za badawczo-rozwojową odpowiedzieli Państwo: tak, Spółka potwierdza powyższe.

33.Jak Spółka wskazała we wniosku, A. Sp. z o.o. jest podmiotem prowadzącym, w sposób samodzielny i ciągły, głownie działalność w zakresie prac rozwojowych, wskazanych w przytoczonej ustawie jako jeden z przykładów działalności naukowej. Tym samym, w ocenie Spółki, będzie to podmiot wskazany w art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

34.Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, wskazany wyżej podmiot w zakresie swojej działalności gospodarczej zawarte ma m.in. następujące pozycje, w ocenie Spółki wskazujące wprost na ww. typy działalności: 85 60 Z Działalność wspomagająca edukację, 74 90 Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 71 20 B Pozostałe badania i analizy techniczne, 85 59 B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

35.Na pytanie organu: czy (…) Sp. z o.o. prace nad certyfikacją wyrobów medycznych realizuje w sposób systematyczny i ciągły (na bieżąco) przy wykorzystywaniu własnych zasobów, tj. personelu, sprzętu, aparatury badawczej, innych aktywów materialnych i niematerialnych, w szczególności posiadanej eksperckiej wiedzy i know-how odpowiedzieli Państwo, że tak, Spółka potwierdza powyższe.

36.Na pytanie organu: czy (…) Sp. z o.o. jest podmiotem wpisanym do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on odpowiedzieli Państwo, że podmiot ten nie jest wpisany do ww. bazy.

37.Na pytanie organu: czy usługa certyfikacji, którą zrealizuje dla Państwa (…) Sp. z o.o., stanowi ekspertyzę, opinię, usługę doradczą, usługę równorzędną i/lub wynik badań naukowych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych odpowiedzieli Państwo, że w ocenie Spółki, tak. Spółka zaznacza natomiast, że powyższa okoliczność jest przedmiotem zapytania wskazanego we wniosku i w tym zakresie Spółka przedstawiła szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska, prosząc o potwierdzenie jego prawidłowości.

Nadto przeformułowali Państwo pytanie nr 3 wniosku oraz stanowisko własne do tego pytania.

Pytania:

1.Czy wyżej opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT?

2.Czy wyżej opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia ulepszonych lub zmienionych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT?

3.Czy wyżej opisane, ponoszone przez Wnioskodawcę, Koszty wynagrodzeń i składek, Koszty materiałów i surowców, Koszty specjalistycznego sprzętu, Koszty usług badań i Koszty usług certyfikacji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Koszty środków trwałych koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT?

Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytania 1 - 2 i pytanie nr 3 z wyłączeniem części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16). W tej części odnośnie do pytania nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wg Wnioskodawcy, wyżej opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

2.Wg Wnioskodawcy, wyżej opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia ulepszonych lub zmienionych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

3.W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę, Koszty wynagrodzeń i składek, Koszty materiałów i surowców, Koszty specjalistycznego sprzętu, Koszty usług badań i Koszty usług certyfikacji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Koszty środków trwałych koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT.”

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1 i 2

Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa (działalność B+R) oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej obejmuje zatem badania naukowe, które zdefiniowane są w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe, które zdefiniowane są w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu drugiego z powołanych w zdaniu wcześniejszym przepisów, w związku z tym w dalszej części uzasadnienia nie będzie się on odnosić do definicji badań naukowych.

W tym zakresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: Prawo o SWiN). Zgodnie natomiast z powołanym artykułem Prawa o SWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zatem wynika z wskazanych wyżej definicji, działalnością B+R jest działalność spełniająca następujące wymogi:

• ma charakter działalności twórczej,
• jest podejmowana w sposób systematyczny,
• jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
• ma formę badań naukowych lub prac rozwojowych zdefiniowanych również w ustawie o CIT.

Spełnienie przesłanek działalności badawczo-rozwojowej

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia („działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu”), powstania czegoś („twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś”).

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dotyczących również definicji działalności B+R dla celów ulgi na działalność badawczo-rozwojową, dalej: Objaśnienia). Zgodnie z Objaśnieniami: „(…) twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u podatnika funkcjonujących”.

Jak dalej wskazano w Objaśnieniach: „wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej Prace rozwojowe są działalnością o charakterze twórczym. Przede wszystkim, są one działaniem podejmowanym w kierunku tworzenia lub ulepszenia produktów stosowanych w działalności prowadzonej przez Spółkę. Każdorazowo, w ramach Prac rozwojowych, tworzony jest albo całkowicie nowy produkt, albo też produkt ulepszony lub zmieniony w ten sposób, iż posiada on nowy skład, parametry, właściwości, specyfikację lub też może być wprowadzony na rynek jako wyrób medyczny przypisany do wyższej klasy wg Rozporządzenia MDR. Produkty te bez wątpienia stanowią innowację z perspektywy Spółki (de facto, w ich wyniku dochodzi do pojawienia się w ofercie spółki nowych produktów, produktów o rozszerzonych zastosowaniach lub przypisanych do wyższej klasy zgodnie z Rozporządzeniem MDR), a w niektórych przypadkach także z perspektywy polskiego rynku i wnoszą nowe wartości dla klientów Spółki. W ramach Prac rozwojowych wykorzystywane są zarówno dostępna wiedza medyczna (np. na temat nowych sposobów leczenia określonych schorzeń), jak i nowa wiedza (uzyskiwana przez pracowników Spółki w ramach prowadzonych Prac rozwojowych). Efekty Prac rozwojowych są rezultatem kreatywnej, twórczej i indywidualnej pracy Spółki, tj. powstają one w wyniku kreatywnych procesów myślowych wykonywanych w ramach poszczególnych Etapów Prac Rozwojowych i nie stanowią one gotowych rozwiązań nabytych lub skopiowanych od innych podatników działających w branży. Dodatkowo, wskazać należy, iż efekty opisanych wyżej procesów myślowych znajdują zewnętrzne uzewnętrznienie w postaci nowych lub zmienionych produktów, receptur produktów, czy też dokumentacji pozwalającej na dopuszczenie danego produktu do obrotu w wyższej klasie, zgodnie z przepisami prawa. Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, Prace rozwojowe wykonywane przez Spółkę mają charakter twórczy.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Jak wskazują Objaśnienia: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza: »robiący coś regularnie i starannie; o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu; o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny«. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo »systematyczny« występuje w sformułowaniu »podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny«, a więc odnosi się do »działalności«, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium »systematyczności« danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego, opisane powyżej Prace rozwojowe mają bez wątpienia charakter systematyczny, na co wskazują następujące okoliczności:

• realizowane są z wykorzystaniem profesjonalnej metodyki zarządzania projektami w obszarze działalności badawczo-rozwojowej,
• realizowane są wg określonych harmonogramów, etapów, podziału prac,
• postęp realizacji Prac rozwojowych, ich etapy i efekty podlegają w Spółce bieżącemu monitorowaniu.

Ponadto, mimo iż zgodnie z Objaśnieniami działalność badawczo-rozwojowa nie musi mieć charakteru działalności prowadzonej regularnie, Wnioskodawca zauważa, iż jego przypadku prowadzone Prace rozwojowe nie mają charakteru działalności incydentalnej, gdyż Wnioskodawca w sposób regularny prowadzi prace mające na celu tworzenie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów leczniczych, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków.

Trzecie kryterium działalności badawczo-rozwojowej dotyczy rezultatu prowadzenie tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z Objaśnieniami: „głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów”. Jak dalej wskazują Objaśnienia, zwiększenie lub wykorzystanie istniejących zasobów wiedzy dla nowych jej zastosowań dotyczyć może zarówno wiedzy ogólnodostępnej, wiedzy danego przedsiębiorstwa czy też jej pracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego Prace rozwojowe mają na celu nowe zastosowanie istniejącej już wiedzy. W prowadzonych pracach Wnioskodawca wykorzystuje bowiem dostępną wiedzę medyczną, np. pojawiającą się nową wiedzę na temat określonych chorób, profilaktyki zdrowotnej, nowych sposobów leczenia określonych schorzeń, zastosowania określonych metod leczenia do określonych grup pacjentów, działania określonych substancji. Ponadto, Wnioskodawca wykorzystuje także posiadana już przez Wnioskodawcę i jego pracowników wiedzę wynikającą z regularnie prowadzonych Prac rozwojowych. W wyniku Prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, dochodzi także do powstania u Wnioskodawcy nowej wiedzy w zakresie konkretnych produktów, ich właściwości i możliwości ich zastosowania.

Ostatnim kryterium uznania danych prac za działalność badawczo-rozwojową jest wykonywanie jej w formie badań naukowych lub prac rozwojowych. W ocenie Wnioskodawcy prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT i Prawa o SWiN, gdyż realizowane przez niego Projekty spełniają wszystkie elementy definicji prac rozwojowych, tj.:

·obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności,

·do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

·nie dotyczą działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.

Okoliczność, iż w ramach prowadzonych Prac rozwojowych wykorzystywana jest aktualnie dostępna wiedza medyczna i umiejętności zostało przez Wnioskodawcę wykazane wcześniej w treści uzasadnienia.

Następnie, wskazać należy, celem prowadzenia Prac rozwojowych jest wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Każdorazowo bowiem Prace rozwojowe mają na celu albo wytworzenie zupełnie nowego produktu w postaci produktu leczniczego, wyrobu medycznego, żywności specjalnego zastosowania medycznego, suplementu diety lub kosmetyku, albo też zmienionego lub ulepszonego produktu w tym zakresie. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, za zmieniony lub ulepszony produkt uznać można produkt, który w wyniku zmian w jego składzie lub zmian jego właściwościach uzyskuje, z perspektywy klienta, nowe korzyści w postaci np. skuteczniejszego leczenia, większego bezpieczeństwa stosowania produktu, nowych możliwości jego zastosowania, lepszych walorów jego stosowania przez klienta itp. Ponadto, za zmieniony lub ulepszony produkt uznać można także produkt, który będzie mógł być dopuszczony do obrotu jako wyrób medyczny podlegający certyfikacji do wyższej klasy zgodnie z wymogami Rozporządzenia MDR, w takiej bowiem sytuacji w wyniku Prac rozwojowych wykorzystujących aktualną wiedzę medyczną (kompleksowych badań klinicznych, stworzenia określonej dokumentacji i dokonania certyfikacji) dochodzi także do zmiany w specyfikacji produktu i jego statusie prawnym (bez tych działań produkt w wyższej klasie nie mógłby być, zgodnie z prawem, przedmiotem obrotu).

Prowadzone przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe nie mają jednocześnie charakteru rutynowych lub okresowych zmian. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter kompleksowy, obejmujący działania więcej niż jednego działu Spółki, a także, w określonych przypadkach, współpracę z zewnętrznymi, wyspecjalizowanymi podmiotami. Prace rozwojowe Spółki odznaczają się większą pracochłonnością i kosztochłonnością, oraz, jak Wnioskodawca wskazał, są prowadzone w oparciu o określoną metodykę zarządzania projektami, harmonogramy, etapy i podział prac. Dodatkowo, Prace rozwojowe realizowane przez Wnioskodawcę mają na celu wprowadzenie nowych lub zmienionych i ulepszonych produktów, co stanowi istotną innowację z perspektywy tak Wnioskodawcy, jak i nabywców jego produktów. Tym samym, prowadzone Prace rozwojowe wykraczają zdecydowanie poza charakter rutynowy lub charakter okresowych zmian.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzone przez niego Prace rozwojowe, opisane w niniejszym wniosku, spełniają warunki uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT, gdyż w przypadku ww. Prac rozwojowych mamy do czynienia z działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz ma formę prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o CIT.

Kwestia prowadzenia Prac rozwojowych z Drugim podmiotem

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, iż powyższych konkluzji nie zmienia okoliczność prowadzenia Prac rozwojowych we współpracy z Drugim podmiotem (tam, gdzie współpraca taka ma miejsce), ani też jakiekolwiek ewentualne podzlecanie części Prac rozwojowych innym podmiotom (np. w zakresie wykonywania określonych badań, wykonania produkcji pilotażowej). W każdym bowiem przypadku wszystkie powyższe warunki będą spełnione, tj.:

• po stronie Spółki wykonywane są określone prace o charakterze twórczym. Nawet, jeśli działania te realizowane są wspólnie z Drugim podmiotem (lub część działań podzlecana jest innym podmiotom) nie zmienia to faktu, iż po stronie Wnioskodawcy także takie prace twórcze są prowadzone. Co więcej, jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, to Wnioskodawca jest zawsze twórcą koncepcji nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu, inicjuje i koordynuje Prace rozwojowe, a zatem to u Wnioskodawcy przede wszystkim w ramach danych Prac rozwojowych umiejscowione są prace o charakterze twórczym, a czynności prowadzone przez inne podmioty wynikają z instrukcji udzielanych przez Spółkę. Formalnym potwierdzeniem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym jest także to, iż Wnioskodawca dzieli z Drugim podmiotem własność składu bazowego i dokumentacji wytworzonej;
• wykonywane prace mają charakter systematyczny. Fakt wykorzystywania w prowadzonych Pracach rozwojowych również Drugiego podmiotu lub innych podmiotów zewnętrznych, posiadających specjalistyczną wiedzę lub możliwości wykonania określonych czynności, stanowiących element Prac rozwojowych wręcz wskazuje na taki właśnie charakter prac, korzystanie bowiem z outsourcingu w zakresie części czynności wskazuje, że Spółka prowadzi prace w sposób zorganizowany i kompleksowy, stosując odpowiednią metodykę zarządzania projektami, która przewiduje wręcz zasadność korzystania z zewnętrznego wsparcia w określonych przypadkach,
• wykonywane przez Wnioskodawcę prace polegają na zastosowaniu aktualnie istniejącej wiedzy medycznej, mającej charakter ogólnodostępny, a także wiedzy i doświadczenia pracowników Spółki, dla tworzenia nowych zastosowań, jak również w wyniku tych Prac rozwojowych powstaje nowa wiedza w zakresie możliwości zastosowania i działania produktów Spółki. Okoliczność, iż w związku z prowadzeniem Prac rozwojowych wspólnie z Drugim podmiotem lub podzlecania określonych badań lub innych czynności do zewnętrznych podmiotów wykorzystywana jest także wiedza i doświadczenie tych podmiotów nie zmienia powyższej okoliczności,
• fakt korzystania z pomocy Drugiego podmiotu lub innych podwykonawców nie zmienia charakteru prowadzonych przez Wnioskodawcę prac jako prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o CIT, tj. tego, iż prace te polegają na wykorzystywaniu aktualnie dostępnej wiedzy w celu tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów Spółki i nie mają charakteru zmian rutynowych lub okresowych (co dodatkowo potwierdza to, iż w pracach tych uczestniczą inne podmioty, niż Wnioskodawca).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z samej specyfiki prowadzenia prac rozwojowych wynika, iż działalność ta może być prowadzona wspólnie z innymi podatnikami lub z wykorzystaniem pomocy określonych podmiotów. Nie zawsze bowiem wiedza ogólnodostępna lub wiedza i doświadczenie będące w posiadaniu danego podatnika są wystarczające do przeprowadzenia prac rozwojowych. Nie zawsze również podatnik, prowadzący prace rozwojowe, ma odpowiednie zasoby, by wykonać wszystkie elementy takich prac. W szczególności, może on nie posiadać określonych zasobów w postaci laboratorium i aparatury naukowo-badawczej mającej na celu wykonanie określonych badań. O tym, że działalność badawczo-rozwojowa może być wykonywana wspólnie z innymi podmiotami lub z wykorzystaniem określonych podwykonawców takich prac świadczą same przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej. W szczególności, o powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczy m.in. fakt, iż działalność badawczo-rozwojowa zdefiniowana jest także jako „łączenie dostępnej wiedzy” w celu tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, co znaczy właśnie łączenie wiedzy ogólnodostępnej, wiedzy danego podatnika oraz wiedzy innych podmiotów, współpracujących przy prowadzeniu prac rozwojowych. Co więcej, przepisy ustawy o CIT wprost wskazują, iż kosztami kwalifikowanymi ulgi badawczo-rozwojowej są koszty podzlecenia określonych czynności w ramach prac rozwojowych - np. koszty usług wykorzystujących aparaturę naukowo-badawczą nabywane od podmiotów niepowiązanych, koszty określonych analiz, ekspertyz, usług doradczych i podobnych nabywanych od wskazanych w ustawie o CIT podmiotów. Tym samym, wniosek, iż prowadzenie prac rozwojowych wspólnie z innymi podmiotami wyklucza możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przez danego podatnika byłby wprost sprzeczny z brzmieniem przepisów dotyczących ulgi. Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy ustawy o CIT nie zawierają też jakichkolwiek ograniczeń w zakresie możliwości skorzystania z ulgi w przypadku współwłasności określonych efektów prac, współwłasności wiedzy wykorzystywanej w pracach rozwojowych czy też dokumentacji wytwarzanej w ramach prac rozwojowych. Ponadto, przepisy te nie uzależniają możliwości uznania danych prac za prace rozwojowe od tego, w jaki sposób następnie przebiegać będzie proces rejestracji, produkcji lub sprzedaży danego produktu.

Podsumowując, również w przypadku Prac rozwojowych wykonywanych we współpracy z Drugim podmiotem lub z wykorzystaniem innych podmiotów, Wnioskodawca będzie miał prawo uznać je za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT.

Przykładowe interpretacje i orzeczenia

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawiona przez niego wyżej argumentacja znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Poniżej Spółka pragnie wskazać przykładowe interpretacje i orzeczenia, jakie zapadły w analogicznym stanie faktycznym, jak zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę:

• Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 3 lipca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.410.2020.2.AC - w interpretacji tej Dyrektor KIS uznał za działalność badawczo-rozwojową prace w zakresie tworzenia i rozwoju wyrobów medycznych dla przemysłu farmaceutycznego, kosmetyków oraz suplementów diety. Zgodnie z przedmiotową interpretacją, działalnością badawczo-rozwojową jest zarówno tworzenie nowych składów produktów niewystępujących w dotychczasowej ofercie, jak również prace zmierzające do poszerzenia zastosowania w obecnych produktach, co pociąga za sobą zmianę klasyfikacji danych produktów - wyrobów medycznych, zgodnie z zasadami wskazanymi w Rozporządzeniu 745. Organ podatkowy potwierdził również w przedmiotowej interpretacji, że dla występowania działalności badawczo-rozwojowej u danego podatnika nie ma znaczenia okoliczność podzlecenia określonych czynności innym podmiotom, w sytuacji, gdy podatnik definiuje koncepcję nowego produktu, określa przedmiot prac badawczych, precyzuje zakres i warunki prac, odpowiada za analizę i łączenie pozyskanej wiedzy w celu opracowania nowego produktu lub rozszerzenia zakresu możliwego jego zastosowania.

Zdaniem Organu: „realizowane przez Spółkę Prace B+R, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, opisane we wniosku realizowane przez Spółkę prace dotyczące opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym oraz prace dotyczące rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającą do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26e tej ustawy.”

• Interpretację Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.152.2023.2.ZK - w interpretacji tej Dyrektor KIS uznał za działalność badawczo-rozwojową prace polegające na wytworzeniu nowych receptur produktów, prowadzonych wspólnie przez dwa podmioty, w oparciu o współwłasność licencji do korzystania z określonej technologii. W ww. interpretacji Organ wskazał: „Zgodnie z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy, w świetle przyjętego podziału ról w ramach wspólnie realizowanego projektu... oraz przyjętego modelu rozliczeń z PBKM, jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R poniesionych przez siebie kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, jest prawidłowe.”
• Interpretację Dyrektora KIS z dnia 30 czerwca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.150.2023.2.JMS - w interpretacji tej Dyrektor KIS uznał możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową prace podejmowane przez wnioskodawcę wspólnie z podmiotem powiązanym, mające na celu stworzenie i skomercjalizowanie nowego produktu leczniczego. Jak wskazał Organ: „Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, Wnioskodawca w ramach swojej działalności realizuje wraz z podmiotem powiązanym prace badawczo-rozwojowe, dokonując podziału zadań zgodnie z profilem prowadzonej działalności, posiadaną wiedzą, doświadczeniem oraz dostępnymi zasobami. Mając na uwadze, że prace realizowane samodzielnie przez Wnioskodawcę spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej (okoliczność ta nie była przedmiotem oceny w niniejszym wniosku) Wnioskodawca w związku z tym ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania ponoszonych wydatków w ramach ulgi B+R, pod warunkiem, że mieszczą się/będą się mieściły w kategorii kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.).
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Bydgoszczy z 10 września 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 352/24 - w wyroku tym, odnoszącym się do działalności badawczo-rozwojowej w obszarze tworzenia nowych lub zmienionych środków ochrony roślin, WSA wskazał, iż prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT mogą być prowadzone wspólnie z innymi podmiotami. Zdaniem WSA: „innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy takich prac są realizowane przez różne, wyspecjalizowane w danych elementach podmioty. Wiele projektów badawczo-rozwojowych jest realizowanych na zasadzie współpracy, outsourcingu, kooperacji itp. Rzadkie w obecnych realiach wydaje się zjawisko, gdzie jeden podmiot byłby w stanie zgromadzić wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia takich prac od początku do końca, bez żadnego zewnętrznego wsparcia, co związane jest również z postępującym zjawiskiem specjalizacji przedsiębiorstw na rynku. Współczesna praktyka gospodarcza i rozwój coraz bardziej innowacyjnych i skomplikowanych produktów, procesów i usług, niejednokrotnie wymusza powierzanie części funkcji w łańcuchu kreacji wartości dodanej (w tym procesów rozwojowych) podmiotom trzecim (…). Wobec powyższego okoliczność, iż Skarżąca nie posiadała własnych laboratoriów a część badań zlecana była wyspecjalizowanym podmiotom nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wykonywane przez Spółkę działania stanowiły prace badawczo-rozwojowe. Sąd nie miał wątpliwości, że organ, oceniając działalność Spółki, przyjął całkowicie błędne założenia, które stoją w sprzeczności z intencją ustawodawcy, który wprowadził ulgę B+R ze świadomością, że prace B+R nie muszą (a wręcz w obecnych realiach - nie mogą) być procesem prowadzonym w całości przez jeden podmiot, a wręcz przeciwnie - uznając podział prac nad innowacjami, w ramach współpracy wielu podmiotów, za naturalny element tego procesu (…) Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, że działania wykonywane przez Skarżącą związane z opracowaniem, tworzeniem i wdrożeniem nowych (...) stanowią element działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.”
• Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/21 - w wyroku tym WSA uznał za działalność badawczo-rozwojową wyodrębnione w ramach procesu tworzenia nowych lub zmienionych wyrobów medycznych badania kliniczne, prowadzone przez odrębny podmiot. Jak wskazał WSA: „Przyjąć należy, że co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

Usługi w zakresie badań klinicznych związane z opracowaniem, tworzeniem i wdrożeniem nowych wyrobów medycznych stanowią element działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w związku z czym uprawniają podatnika, które je wykonuje do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.”

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 17 maja 2022 r., II FSK 321/22 - w wyroku tym NSA uznał za działalność badawczo-rozwojową wydzielony element działalności w zakresie opracowania, tworzenia i wdrażania nowych wyrobów medycznych w postaci prowadzenia badań klinicznych przez odrębny podmiot. Jak wskazał NSA w ww. wyroku: „Formalne dzielenie etapów badań nad powstaniem innowacyjnych leków jest całkowicie pozbawione podstaw. Innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i są realizowane przez różne wyspecjalizowane podmioty. Przy tak wysokiej specjalizacji trudno przyjąć, by jeden podmiot realizował i gromadził wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia prac od początku do końca trwania procesu bez zewnętrznego wsparcia.”
• Interpretację Dyrektora KIS z dnia 31 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.155.2019.1.JS - w interpretacji tej Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy o uznaniu za działalność badawczo-rozwojową różnego rodzaju etapów prac nad tworzeniem nowych lub zmodyfikowanych formulacji farmaceutycznych, produktów dermokosmetycznych i kosmetycznych, suplementów diety i wyrobów medycznych.
• Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-639/16/KP - w interpretacji tej Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy o uznaniu za działalność badawczo-rozwojową różnego rodzaju etapów prac nad tworzeniem nowych lub zmodyfikowanych formulacji farmaceutycznych, produktów kosmetycznych i suplementów diety.

W ocenie Wnioskodawcy ww. wyroki i interpretacje jednoznacznie potwierdzają, że pracami rozwojowymi są, analogiczne, jak prowadzone przez Wnioskodawcę, prace w zakresie tworzenia nowych lub zmienionych (zarówno w zakresie zmiany składu, jak i w zakresie rozszerzenia stosowania) leków, wyrobów medycznych, suplementów diety, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego czy kosmetyków. W szczególności, ww. orzeczenia i interpretacje wprost potwierdzają, że prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej z innymi podmiotami nie uniemożliwia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Ad 3

Uwagi ogólne

W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania wszystkich wskazanych w pytaniu Kosztów Prac rozwojowych, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż w przedmiotowej sytuacji nie wystąpią jakiekolwiek okoliczności wyłączające podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową odliczanie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi, tj.:

• Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,
• Koszty Prac rozwojowych nie są Wnioskodawcy zwracane w jakiejkolwiek formie.

Wszystkie Koszty Prac rozwojowych stanowią koszty podatkowe i wyodrębnione są w ewidencji prowadzonej zgodnie z w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie dla każdej z kategorii kosztów.

Koszty wynagrodzeń i składek

Odnosząc się do Kosztów wynagrodzeń i składek, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT analogiczne zasady mają zastosowanie w stosunku do umów zlecenia oraz umów o dzieło, w związku z czym zamieszczona poniżej argumentacja dotycząca pracowników znajduje także do nich odpowiednie zastosowanie.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy realizujący działalność badawczą to pracownicy, którzy faktycznie wykonują zadania będące realizacją Prac rozwojowych. Wnioskodawca zamierza zatem traktować jako koszt kwalifikowany (w odpowiedniej proporcji) wynagrodzenie pracowników (lub osób na umowie zlecenie lub o dzieło, nieprowadzących działalności gospodarczej), którzy rzeczywiście uczestniczą w Pracach rozwojowych. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia umiejscowienie wspomnianych osób w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. dział lub inna komórka organizacyjna, w skład której wchodzą. Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w nowelizacji ustawy o CIT, w ramach których sformułowanie o „pracownikach zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” zostało zastąpione obecnym brzmieniem art. 18d ust. 2, w którym dodatkowo wprowadzono obowiązek liczenia proporcji czasu pracy poświęcanego działalności badawczo-rozwojowej do czasu poświęcanego na realizację innych obowiązków (co wskazuje, że kosztami kwalifikowanymi mogą być również koszty wynagrodzeń pracowników na co dzień wykonujących również inne czynności niż działalność badawczo-rozwojowa). Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, osoby faktycznie wykonujące Prace rozwojowe w ramach ich poszczególnych etapów to pracownicy Działu Medycznego, Działu Marketingu, Działu Przedstawicieli Handlowych i Działu Przedstawicieli Medycznych, w związku z czym to ich wynagrodzenia (w odpowiedniej proporcji) stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM, w której organ wskazał, że: „kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw, ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.223.2016. IKS, w której organ uznał, że: „do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć takie koszty jak wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, premie, bonusy i nagrody, dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny, a także wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy".

Dodatkowo, warto zwrócić również uwagę na wydaną w dniu 13 lutego 2024 r. przez Ministra Finansów interpretację ogólną o sygn. DD8.8203.1.2021 (dalej: Interpretacja ogólna MF), w której rozstrzygnięta została kwestia, która dotychczas wiązała się z licznymi rozbieżnościami interpretacyjnymi. Minister Finansów potwierdził w niej, że do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułu stosunku pracy oraz określone w ustawie sfinansowane przez płatnika składki - w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, w tym te dotyczące urlopu oraz choroby.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia (przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne, takich jak:

• wynagrodzenie zasadnicze,
• dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
• premie, bonusy i nagrody,
• diety i inne należności za czas podróży służbowej,
• składki na Pracownicze Programy Emerytalne i Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę,
• dodatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
• wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (przykładowo, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.)

- zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT oraz do limitu określonego w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca, za każdy miesiąc, ustalać będzie proporcję czasu pracy poświęcanej przez pracowników (analogicznie, osób na umowach cywilnoprawnych, nieprowadzących działalności gospodarczej) na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy i obliczoną proporcję

stosować będą do zdefiniowanego wynagrodzenia i sfinansowanych przez niego składek wynikających z ustawy o ZUS dotyczących danego pracownika (lub osoby na umowie cywilnoprawnej) rozpoznanych w kosztach podatkowych danego miesiąca. W mianowniku przedmiotowej proporcji znajdować się będzie pełen dostępny czas pracy w danym miesiącu, w liczniku zaś czas pracy poświęcony wyłącznie na badania naukowe. Co za tym więc idzie, proporcja ta nie będzie uwzględniała czasu przeznaczonego w pracy na inne zadania niż badania naukowe, jak również czasu nieobecności pracownika w pracy np. z tytułu urlopu lub choroby).

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do takiego sposobu kalkulacji proporcji, w jakiej koszty wynagrodzeń i składek mogą stanowić koszty kwalifikowane, może być szereg interpretacji indywidualnych, m.in.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-3.4510.1184.2016.1.TS,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR,
• interpretacja indywidualna Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.561.2019.1.IZ,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.609.2019.1.IZ.

Koszty materiałów i surowców

Odnosząc się do Kosztów materiałów i surowców, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W Pracach rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę niezbędne jest korzystanie z różnorodnych materiałów i surowców niezbędnych, między innymi, do wykonania produkcji pilotażowej oraz przeprowadzenia określonych badań nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowe materiały i surowce nabywane będą zawsze na potrzeby prowadzonych Prac rozwojowych, tj. Spółka tego typu materiały i surowce nabywać będzie osobno, niezależnie od materiałów i surowców nabywanych dla innych celów i nabycia te udokumentowane będą osobnymi fakturami.

Pomocniczo, można dodatkowo wskazać iż zgodnie z podejściem rachunkowym, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się między innymi: „materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym”. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, nabywane przez nią bezpośrednio na cele prac rozwojowych materiały dla celów rachunkowych rozpoznaje księgowo na zasadach wskazanych w zacytowanym przepisie (jako materiały).

Dodatkowo, w ocenie Spółki nie ma znaczenia w tym aspekcie ani opis dotyczący nabywanych materiałów bądź surowców na fakturze, ani charakter materiału bądź surowca - czy np. stanowi surowce lub materiały w stanie nieprzetworzonym, przetworzonym czy też określone gotowe produkty.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przykładowo w przywoływanej już interpretacji Dyrektora KIS z 3 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.152.2023.2.ZK, za koszty kwalifikowane prac rozwojowych mających na celu wytworzenie nowego leku uznano, w szczególności, koszty nabycia produktów wytworzonych przez inne podmioty, koszty odczynników laboratoryjnych, nisko cennego sprzętu laboratoryjnego, koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia badań kontroli jakości produktu, czy też koszty nabycia materiałów i surowców ponoszone na potrzeby przeprowadzenia badania klinicznego.

W zakresie możliwości uznania za koszty materiałów i surowców także produktów / półproduktów czy komponentów wyprodukowanych przez inny podmiot (niezależnie od tego czy jest to produkt "z półki" czy na zamówienie), Wnioskodawca pragnie wskazać także dodatkowo np. interpretację Dyrektora KIS z 1 sierpnia 2022 r., 0114-KDIP2-1.4010.478.2020.10.S/MR, interpretację Dyrektora KIS z 16 maja 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.7.2017.1.APO, czy interpretację Dyrektora KIS z 11 maja 2017, 0114-KDIP2-1.4010.27.2017.1.MR).

Z kolei w interpretacji Dyrektora KIS z 30 maja 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS, za koszty kwalifikowane z tytułu materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej w branży medycznej uznano wyposażenie laboratorium w postaci mebli, telefonów, niskocennego wyposażenia laboratoryjnego czy odzieży ochronnej.

Jeśli chodzi na natomiast o możliwość uznania za koszty kwalifikowane materiałów i surowców w postaci kosztów mediów (tj. kosztu nabycia oraz zużycia mediów - energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków oraz gazu), możliwość taka potwierdzona została, w odniesieniu do podatnika również prowadzącego prace rozwojowe w branży medycznej, przykładowo, w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 12 lutego 2024 r., 0114-KDIP2-1.4010.657.2023.2.MW.

Przedmiotowe materiały i surowce Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych według cen ich nabycia określonych przez niego w rozumieniu przepisów rachunkowych (stanowiących koszt także dla celów podatkowych). W tym miejscu należy wskazać, iż w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych potwierdzana jest możliwość uwzględnienia w rozliczeniu ulgi kosztów różnego rodzaju usług bezpośrednio związanych z nabyciem danego materiału, jeśli wartość takiej usługi uwzględniona jest w cenie nabycia danego materiału dla celów rachunkowych. Przykładowo, możliwość uwzględnienia kosztów transportu czy kosztów pakowania materiałów i surowców została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 roku sygn. 0112-KDIL3-3.4011.284.2019.2.WS, w której organ stwierdził, że:

„Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że koszty samego materiału/surowca, koszty transportu, koszty związane z pakowaniem oraz fizycznym dostarczaniem materiału/surowca do magazynu oraz koszty cła - jako poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową - mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia w ramach ulgi wskazanych wyżej wydatków na nabycie materiałów i surowców według cen ich nabycia ewidencjonowanych dla celów przepisów rachunkowych, stanowiących koszty uzyskania przychodu - do limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Koszty środków trwałych i Koszty specjalistycznego sprzętu

Odnosząc się następnie do Kosztów środków trwałych oraz Kosztów specjalistycznego sprzętu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uważa się także nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Jak Wnioskodawca wskazywał, w ramach prac rozwojowych zamierza nabywać na własność określone środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne lub też specjalistyczny sprzęt, nie stanowiący środków trwałych (w tym, naczynia, przybory laboratoryjne, urządzenia pomiarowe i inne), które wykorzystywane będą przez niego wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej, to jest stanowić będą wyposażenie laboratorium. Wśród ww. środków trwałych nie znajdą się jednocześnie ani nieruchomości, ani samochody osobowe.

W konsekwencji, jak wprost wynika z art. 18d ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Kosztów środków trwałych i Kosztów specjalistycznego sprzętu.

Koszty usług badań

Odnosząc się do Kosztów usług badań, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT, za koszt kwalifikowany z tytułu ulgi uznaje się nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wskazany powyżej przepis został wprowadzony do ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2018 r. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy: „Propozycja zakłada umożliwienie odliczenia kosztu zakupu usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej. Jak wskazano w toku konsultacji publicznych projektu ustawy, aby przedsiębiorca mógł z takiej aparatury skorzystać, musi wcześniej przeszkolić swojego pracownika, co jest czasochłonne, a jednocześnie wiedza ta może zostać wykorzystana jednorazowo. Przedsiębiorca z reguły potrzebuje w procesie realizacji projektu szybkiego zbadania właściwości swojego produktu. W odpowiedzi na taką sytuację, proponuje się uzupełnienie przepisu ustawy.”

Jak widać z powyższego, intencją Ustawodawcy, który zdecydował o wprowadzeniu powyższego przepisu do ustawy o CIT, było zrównanie sytuacji podatników, którzy mają możliwości merytoryczne i finansowe by przeszkolić własnych pracowników z użytkowania określonej aparatury naukowo-badawczej (i w związku z tym nabyć taką aparaturę naukowo-badawczą lub nabyć usługę udostępnienia aparatury naukowo-badawczej, mając w związku z tym prawo do rozpoznania w kosztach kwalifikowanych kosztu nabycia usługi udostępnienia aparatury naukowo-badawczej w związku z art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT lub odpisów amortyzacyjnych od własnej takiej aparatury zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT) z podatnikami, którzy możliwości takich nie mają lub dla których bardziej uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia będzie zlecenie określonych czynności, wymagających użycia aparatury naukowo-badawczej, na zewnątrz.

Jednocześnie, wskazać należy, iż ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury naukowo-badawczej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych. Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Jak Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, zamierza na różnych Etapach Prac rozwojowych nabywać różnego rodzaju usługi badań, które jej kontrahenci wykonywać będą z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej (urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych). Jak również wskazano, zapytanie dotyczące tego typu usług w niniejszym wniosku dotyczy wyłącznie usług nabywanych od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. art. 11a ust. 1 pkt 4). W związku z powyższym, w ocenie Spółki, będzie mieć ona prawo rozpoznawania w kosztach kwalifikowanych jakichkolwiek usług od podmiotów niepowiązanych, w ramach których usługodawca wykorzystuje aparaturę naukowo-badawczą, w wyżej wskazanym rozumieniu, a które to usługi stanowią element Prac rozwojowych. Ponieważ wskazane przez Spółkę różnego rodzaju badania, w tym badania stabilności, rozpuszczalności, bezpieczeństwa produktu, kontroli jakości, badania kliniczne, są elementem Prac rozwojowych i wymagają wykorzystania określonej aparatury naukowo-badawczej, w przypadku zlecenia ich na zewnątrz do podmiotu niepowiązanego, Spółka będzie mieć prawo rozpoznać, jako koszty kwalifikowane, koszty nabycia tego typu usług.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego stanowisko potwierdza jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, odnosząc się do prac rozwojowych w branży medycznej, Wnioskodawca pragnie wskazać na przytaczaną już interpretację Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.410.2020.2.AC, w której Organ potwierdził, iż koszt usługi wykonania różnego rodzaju badań wymagających zastosowania aparatury naukowo-badawczej (badań mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, pomiarów zawartości substancji, badań stabilności i innych badań związanych z wykorzystaniem specjalistycznej aparatury) stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało także w, przytaczanej już, interpretacji Dyrektora KIS z dnia 30 maja 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS, w której Organ uznał, iż kosztami kwalifikowanym są, nabywane od podmiotu niepowiązanego, testy materiałowe i wytrzymałościowe oraz m.in. usługi pomiarów, a także w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 24 stycznia 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.496.2019.2.JKU.

Koszty usług certyfikacji

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, ponosić ona będzie także na rzecz Podmiotu certyfikującego koszty związane z certyfikacją wyrobów medycznych. Certyfikacja taka wymagana jest zgodnie z przepisami Rozporządzenia MDR, aby dany wyrób medyczny mógł zostać zarejestrowany przez właściwy urząd (Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych). Dla celów przeprowadzenia certyfikacji, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w Polsce wyznaczone (notyfikowane) zostały jedynie dwa podmioty, z usług jednego z których (dalej: „Jednostka notyfikowana”) zamierza skorzystać Wnioskodawca. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Jednostka certyfikująca jest podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, kosztem kwalifikowanym są ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o SWiN, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 8 Prawa o SWiN, jednym z tego typu podmiotów są inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zgodnie z art. Art. 4. Prawa o SWiN, działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Jak wskazano, Jednostka notyfikowana zajmuje się przede wszystkim prowadzeniem różnego rodzaju badań służących certyfikacji dotyczących nowych i modyfikowanych produktów z różnych branż, w tym wyrobów medycznych. Prace te są elementem prac rozwojowych, jako jeden z etapów stworzenia nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu, wymagany przepisami prawa, który podatnicy, zgodnie ze wspomnianymi przepisami, muszą podzlecić określonej jednostce notyfikowanej. Prace te Jednostka notyfikowana wykonuje w sposób ciągły (jest to główny przedmiot jej działalności) i samodzielny. Dodatkowo, Jednostka notyfikowana w sposób samodzielny i ciągły organizuje konferencje naukowe i prowadzi szkolenia. Tym samym, jako podmiot prowadzący prace rozwojowe w sposób samodzielny i ciągły, w ocenie Spółki, jest to podmiot prowadzący głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Spółka pragnie w tym zakresie wskazać, iż możliwość uznania za koszty kwalifikowane prac rozwojowych w zakresie opisanej wyżej certyfikacji wyrobów medycznych, jako usług nabywanych od podmiotu wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 8 Prawa o SWiN, potwierdza powoływana już interpretacja Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.410.2020.2.AC. W przedmiotowej interpretacji Organ uznał za tego typu koszty kwalifikowane w następujący sposób opisane przez wnioskodawcę usługi: „Z uwagi na specyfikę działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a także obowiązujące regulacje prawne, dla wprowadzenia wyrobu medycznego do obrotu konieczne jest dokonanie zgłoszenia wyrobu medycznego do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. W tym celu niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowych ekspertyz oraz sporządzenie opinii, które są warunkiem niezbędnym dla wprowadzenia wyrobu medycznego do obrotu, a także zmiany jego klasy. Efektem tego stanu rzeczy jest ponoszenie wydatków na różnego typu opinie i ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne.”

Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż w jej ocenie, dla uznania przedmiotowych wydatków za koszt kwalifikowany, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 8 Prawa o SWiN, znaczenie ma faktyczne wykonywanie w przeważającej mierze działalności naukowej w sposób samodzielny i ciągły, nie zaś aspekty formalne, takie jak posiadanie przez wskazany podmiot określonego statusu formalno-prawnego czy wpisu do określonych rejestrów (np. bazy POL-ON). Przedmiotowy pkt 8 nie wskazuje bowiem na żadne dodatkowe warunki w tym zakresie (w przeciwieństwie do innych punktów dotyczących podmiotów, których usługi stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, gdzie taki status formalno-prawny jest wskazany - np. uczelnie czy inne podmioty, działające na bazie konkretnych, wskazanych w Prawie o SWiN ustaw).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, tego typu usługi, jako usługi nabywane od podmiotu prowadzącego działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

• opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT:
• w części dotyczącej produkcji pilotażowej nowego produktu - jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części - jest prawidłowe.
• opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia ulepszonych lub zmienionych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT:
• w części dotyczącej produkcji pilotażowej ulepszonego lub zmienionego produktu - jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części - jest prawidłowe.
• opisane, ponoszone przez Spółkę, Koszty wynagrodzeń i składek - z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) - Koszty materiałów i surowców, Koszty specjalistycznego sprzętu, Koszty usług badań i Koszty usług certyfikacji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Koszty środków trwałych koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT:
• w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenia pracowników Spółki zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę/ zlecenia / o dzieło realizujących prace w zakresie nadzoru nad produkcją pilotażową, za która odpowiedzialny będzie Drugi Podmiot - jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej dodatków pracowników sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz przekazanych pracownikom świadczeń niepieniężnych sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej wydatków na materiały i surowce wykorzystywane do realizacji produkcji pilotażowej tworzonych, ulepszonych lub zmienionych produktów, za którą odpowiedzialny będzie Drugi Podmiot - jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej wydatków na zakup usług certyfikacji produktów - jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2025 r. poz. 24), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać, czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena, czy prace, które Państwo prowadzą, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniach wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach działalności Spółka tworzy nowe, zmienione lub ulepszone leki, wyroby medyczne, produkty stanowiące żywność specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementy diety oraz kosmetyki. W zakresie ulepszania/zmieniania produktów prace Spółki zmierzają do modyfikacji składu, jego proporcji lub innych właściwości danego produktu, które zapewnią mu istotne, z perspektywy jego potencjalnego odbiorcy, dodatkowe korzyści lub walory, powodujące, iż produkt Spółki będzie lepszy w stosunku do produktów konkurencji lub dotychczasowych projektów w ofercie Spółki. Prace te zmierzać mogą także do zmiany klasy danego produktu. Obejmują nową ocenę kliniczną wyrobu, dodatkowe analizy i badania oraz działania mające na celu uzyskanie certyfikacji wyrobu medycznego, w tym przygotowanie wszelkiej dokumentacji wymaganej w tym celu. W odniesieniu do części produktów wprowadzanych na rynek przez Spółkę opisane prace rozwojowe mogą być również realizowane we współpracy z podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy CIT) ze Spółką. Zgodnie z zawartym przez Spółkę i Drugi Podmiot porozumieniem, oba podmioty są współwłaścicielami składu bazowego oraz dokumentacji, w tym dokumentacji rejestracyjnej, produktów. Spółka jest od samego początku właścicielem całego procesu prowadzenia Prac rozwojowych i aktywnie w nich uczestniczy, w szczególności, to ona opracowuje koncepcje i receptury poszczególnych produktów i określa inne wymagania odnośnie ich właściwości, a także koordynuje całość Prac rozwojowych. Spółka posiada także prawa ochronne do znaków towarowych. Co więcej, w ramach opisanej współpracy Drugi podmiot, po zakończeniu prac rozwojowych nad produktem, nie będzie dokonywał jakichkolwiek modyfikacji w recepturze tych produktów i będzie produkował je zgodnie z wytycznymi Spółki. Spółka potwierdza także, iż Drugi podmiot nie będzie posiadał jakichkolwiek praw rozporządzania wytworzonymi towarami w sposób inny niż przekazanie ich Spółce, która ostatecznie wprowadzać je będzie do obrotu.

Po stronie Spółki Prace rozwojowe wykonywane są, zarówno w przypadku samodzielnego prowadzenia Prac rozwojowych, jak i współpracy w tym zakresie z Drugim podmiotem, przez Dział Medyczny (pododdział Dział Badań i Rozwoju), który koordynuje całość Prac rozwojowych i bezpośrednio wykonuje szereg czynności w ramach wskazanych we wniosku etapów. Dodatkowo, po stronie Spółki, Prace rozwojowe wykonywane są także przez Dział Marketingu, Dział Doradców Handlowych i Dział Doradców Medycznych. Pracownicy wskazanych działów zajmują się prowadzeniem badań rynku. Badania te wykonywane są poprzez wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy na temat rynku farmaceutycznego i produktów na nim wykonywanych, a także nabywania nowej wiedzy poprzez identyfikację oczekiwań klientów, partnerów i zapotrzebowania na nowe, zmienione lub ulepszone produkty. Badania te są niezbędnym elementem prac rozwojowych, ponieważ dzięki łączeniu dotychczasowej i uzyskanej w ramach badań prowadzonych przez ww. działy wiedzy, Spółka jest w stanie, na bazie uzyskanych w wyniku badań informacji, opracować wstępne założenia co do potencjalnej specyfikacji i zastosowania nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu oraz podjąć decyzję co do dalszego sposobu prowadzenia prac rozwojowych, a nadto zweryfikować dotychczasowe założenia w zakresie koncepcji nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu, jakie powstają w ramach prac rozwojowych i, w razie potrzeby, zmodyfikować kierunek prac. Jednocześnie, jak Spółka wskazała we wniosku, Koszty wynagrodzeń i składek pracowników ww. działów zamierza odliczać wyłącznie w proporcji czasu, w jakim pracownicy ci wykonywać będą opisane wyżej prace rozwojowe (a nie w zakresie ich innej, bieżącej działalności o charakterze handlowym czy marketingowym).

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że działalność, której dotyczy wniosek, prowadzona jest przez Spółkę w opisany we wniosku sposób począwszy od roku 2024. Wskazali Państwo, że etap badań rynku służących opracowaniu nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu w każdym przypadku prowadzony jest przez Spółkę samodzielnie. Natomiast, w sytuacji, gdy prowadzą Państwo prace z Drugim Podmiotem, prowadzone są one wspólnie. Należą do nich:

• opracowanie koncepcji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu,
• opracowanie składu substancji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu,
• opracowanie wymogów odnośnie nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (np. wymogów odnośnie stabilności produktu, rozpuszczalności, bezpieczeństwa, możliwości rejestracyjnych i tym podobnych),
• weryfikacja koncepcji nowego produktu w ramach badań rynku prowadzonych przez przedstawicieli kontaktujących się z lekarzami i farmaceutami,
• przeprowadzenie szeregu rodzajów badań (np. badań stabilności, badań mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, badań kontroli jakości, badań klinicznych i innych badań, w ramach których wykorzystywana jest aparatura naukowo-badawcza) nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów,
• wprowadzanie zmian w opracowywanych nowych, ulepszonych lub zmienianych produktach na etapie ich tworzenia i badania,
• przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub zmienionego produktu, w tym opisów produktów, instrukcji, ulotek i opisów produktów oraz innej dokumentacji wymaganej ze względu na przepisy prawne,
• czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia prawnych wymogów wprowadzenia produktu na rynek - jeśli występują w odniesieniu do danego produktu - takie, jak certyfikacja lub rejestracja określonych produktów, w tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie.

Z kolei etap produkcji pilotażowej nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (mającej na celu badanie pilotażowo wytworzonych próbek) wykonywany jest w przeważającej mierze przez Drugi Podmiot, jako podmiot posiadający linię produkcyjną, jednakże we współpracy również ze Spółką (w postaci nadzoru nad tym etapem).

Prace prowadzące do zmiany klasy danego produktu polegają na wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy medycznej oraz nowej wiedzy nabytej przez pracowników Spółki w związku z prowadzeniem prac rozwojowych w celu wykonania prac nad produktem, który będzie mógł być dopuszczony do obrotu jako wyrób medyczny podlegający certyfikacji do wyższej klasy zgodnie z wymogami Rozporządzenia 745. Kompleksowe prace w tym zakresie obejmują kreatywne działania, w tym wskazaną nową ocenę kliniczną wyrobu, dodatkowe analizy i działania, których efektem jest innowacja produktowa w postaci stworzenia zmodyfikowanego produktu o zmodyfikowanej dokumentacji produktu, zupełnie nowej charakterystyce prawnej (statusie prawnym).

Jak sami Państwo doprecyzowali, wszystkie etapy prac, są/będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią/nie będą stanowiły działalności wspomagającej/pomocniczej do wprowadzonych rozwiązań oraz innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym należy stwierdzić, że nie wszystkie z przedstawionych przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniach prace przez Państwa prowadzone mają charakter twórczy. Takiego charakteru nie ma nadzorowanie przez Państwa etapu produkcji pilotażowej, który realizowany jest przez Drugi Podmiot. Nadzór może stanowić element prac badawczo - rozwojowych w sytuacji, gdy dane prace są realizowane przez Spółkę w ramach posiadanych przez nią zasobów osobowych. W analizowanej sprawie produkcja pilotażowa realizowazna jest przez Drugi Podmiot, bez Państwa twórczego wkładu. Tym samym ten etap opisanej we wniosku Państwa działalności nie ma charakteru twórczego. W pozostałym zakresie Państwa prace należy uznać za mające twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

(i) robiący coś regularnie i starannie,

(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu sprawy wynika, że prace rozwojowe prowadzone są w sposób systematyczny, tj. mają charakter zorganizowany, realizowane są z wykorzystaniem profesjonalnej metodyki zarządzania projektami w obszarze działalności badawczo-rozwojowej, wg określonych harmonogramów, etapów, podziału prac, a postęp w realizacji poszczególnych etapów i ich efekty podlegają w Spółce bieżącemu monitorowaniu.

To potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej - systematyczność - w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac, które mają charakter twórczy.

Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, żeprzed rozpoczęciem prac Spółka dysponowała ogólnie dostępną wiedzą naukową, w szczególności wiedzą medyczną, w zakresie dotyczącym produktów znajdujących się w zakresie jej oferty (wiedza o leczeniu lub profilaktyce określonych schorzeń, zdrowym odżywianiu, zastosowaniu produktów Spółki, sposobu ich działania, ich bezpieczeństwie), wiedzą zatrudnionego przez siebie wykwalifikowanego personelu w tym zakresie, jak również wiedzą wyniesioną z wcześniej prowadzonych prac rozwojowych. Każdorazowo, prowadząc prace rozwojowe w danym obszarze Spółka uzyskuje jednocześnie nową wiedzą w zakresie zastosowania, sposobu działania, czy bezpieczeństwa jej produktów. W ramach prac nad produktami Spółka nabywa również nową wiedzę. Jest to, przede wszystkim, wiedza medyczna, dotycząca zastosowań i sposobu działania nowych lub zmodyfikowanych produktów będących przedmiotem prac rozwojowych w Spółce. Dodatkowo, Spółka nabywa także nową wiedzę w zakresie metodyki prowadzenia prac rozwojowych (zarządzania projektami w przedmiotowym zakresie).

Zatem to pozwala uznać, że w odniesieniu do prac opisanych we wniosku, które mają charakter twórczy, wykorzystują Państwo istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość tych czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazali, wszystkie opisane prace rozwojowe, ze względu na ich kompleksowość, szeroki zakres, systematyczny sposób ich prowadzenia, a przede wszystkim ich cel w postaci stworzenia zupełnie nowych produktów lub zmienionych produktów posiadających dodatkowe, istotne ulepszenia lub rozszerzone zastosowania, nie mają charakteru zmian rutynowych. Prowadzone prace rozwojowe na każdym z etapów wskazanych przez Spółkę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Tym samym, opisane przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu prace, za wyjątkiem tych, które nie mają charakteru prac twórczych, spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

• opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT (pytanie 1 wniosku):
• w części dotyczącej produkcji pilotażowej nowego produktu - należało uznać za nieprawidłowe;
• w pozostałej części - należało uznać za prawidłowe.
• opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia ulepszonych lub zmienionych produktów (leków, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety i kosmetyków), w tym prowadzone we współpracy z Drugim podmiotem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT (pytanie 2 wniosku:
• w części dotyczącej produkcji pilotażowej ulepszonego lub zmienionego produktu - należało uznać za nieprawidłowe;
• w pozostałej części - należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

W myśl art. 18d ust. 3 updop:

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

W myśl art. 18d ust. 7 updop:

Zaś według art. 18d ust. 8 updop:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem sprawy wszystkie koszty prac rozwojowych stanowić będą koszty uzyskania przychodów w roku, w którym Spółka zamierza rozliczyć je jako koszty kwalifikowane z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym przedmiotowe wydatki Spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Dodatkowo, nie zostaną one Spółce zwrócone w żadnej formie, w szczególności w postaci jakichkolwiek dotacji. Nie zostaną również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w inny sposób, w szczególności w ramach innych ulg podatkowych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 wniosku jest możliwość uznania określonych wydatków z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę oraz umowę zlecenia/ o dzieło za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo rozwojową.

W tym miejscu stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226, dalej: „updof”, „ustawa o PIT”),

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzonymi Pracami rozwojowymi, Spółka samodzielnie ponosić będzie koszty wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowanych przez Spółkę z tego tytułu składek ZUS osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe - w proporcji, w jakiej osoby te zaangażowane są w Prace rozwojowe - zwane dalej: Kosztami wynagrodzeń i składek. Koszty te Spółka zamierza uznawać za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej i rozliczać je w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej łącznie: Koszty Prac rozwojowych). Wśród kosztów tych wyróżniają Państwo:

• wynagrodzenie zasadnicze,
• dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
• premie, bonusy i nagrody,
• diety i inne należności za czas podróży służbowej,
• składki na Pracownicze Programy Emerytalne i Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę,
• dodatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
• wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (przykładowo, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.)

Wskazali Państwo również, że koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe stanowią dla tych pracowników należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, w przypadku realizacji przez pracowników również prac innych, niż działalność badawczo-rozwojowa, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane w tym zakresie jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i nagrody, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ten katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Istotne jest także, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Tym samym koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, realizujących prace z zakresu działalności badawczo - rozwojowej, w tym również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych należności, sfinansowane przez Państwa jako płatnika, mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak zostało wskazane w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 wniosku, nadzorowanie przez Państwa produkcji pilotażowej, za którą - co sami Państwo podali w opisie zdarzenia przyszłego - odpowiedzialny będzie Drugi Podmiot, nie stanowi prac twórczych. Tym samym koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, w części, w której będą realizowali nadzór z ramienia Państwa Spółki nad produkcją pilotażową nie mogą zostać zaliczone przez Państwa do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej w okresie, którego dotyczy wniosek stanowią i będą stanowiły wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty wynagrodzeń na rzecz pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia/ o dzieło , którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo - rozwojowej, obejmujące również sfinansowane przez Państwa składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, mogą stanowić dla Państwa koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Jeszcze raz należy podkreślić, że jak zostało wskazane w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 wniosku, nadzorowanie przez Państwa produkcji pilotażowej, za którą - co sami Państwo podali w opisie zdarzenia przyszłego - odpowiedzialny będzie Drugi Podmiot, nie stanowi prac twórczych. Tym samym koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia/ o dzieło, w części, w której będą realizowali nadzór z ramienia Państwa Spółki nad produkcją pilotażową, nie mogą zostać zaliczone przez Państwa do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową wpłat na PPK, dokonywanych przez Państwa Spółkę, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 427 ze zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć m.in.:

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy przez podmiot zatrudniający należy rozumieć m.in.:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy:

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK:

Tym samym należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika realizującego prace w zakresie działalności badawczo - rozwojowej wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 556, dalej: „ustawa PPE”),

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy PPE:

Zgodnie z art. 24 ustawy PPE:

Uwzględniając powyższe, uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Programy Emerytalne w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika realizującego prace w ramach działalności badawczo - rozwojowej, wypełniają przesłankę do ich kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Z kolei w odniesieniu do kwestii związanej z ponoszeniem przez podatnika wydatków na wypłatę świadczeń oraz na odpisy z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej ZFŚS) należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, zgodnie z którym:

Z tego wynika, że kosztem uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunku celowości) jest nie wypłata z ZFŚS, ale odpisy i zwiększenia ZFŚS pod warunkiem dokonania wpłaty na ten Fundusz zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 288 ze zm.).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenia pieniężne i rzeczowe finansowane ze środków ZFŚS poszczególnym pracownikom, stanowią dla podatnika (pracodawcy) wydatek z takiego funduszu.

Wpłaty (odpisy i zwiększenia) na rzecz ZFŚS dokonywane są zgodnie z ww. ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz tworzy się co do zasady z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych (art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS). Zatem jego wysokość zależy od liczby zatrudnionych, a nie od charakteru prac, jaki wykonują pracownicy. Procedura ta nie ma zatem związku z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem uzyskania przychodu podatnika (pracodawcy) są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Jednak na tym etapie, działanie to w żaden sposób nie wpływa na wynagrodzenia pracownika, a tym samym na powstanie u niego przychodu ze stosunku pracy (nie jest to należność ze stosunku pracy) ani też nie jest związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

Oznacza to, że świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z ZFŚS nie można uznać za koszty kwalifikowane ulgi B+R, określonej w art. 18d updop.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, podatnik korzystający z ulgi prowadził ewidencję czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową oraz innych kosztów ponoszonych na tę działalność.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

We wniosku wskazali Państwo, że opisane koszty prac rozwojowych ujmowane są przez Spółkę na odpowiednich kontach rachunkowych, a także w odrębnej ewidencji kosztów prac badawczo-rozwojowych, prowadzonej w formie arkuszy kalkulacyjnych, w której Spółka wyodrębnia koszty poszczególnych Prac rozwojowych, zgodnie z wymogiem określonym w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 jest również to, czy mogą Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców.

W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym:

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach tej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z brakiem definicji pojęcia „surowce” na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego. Tak zatem „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do definicji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor:

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Należy zauważyć, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych również wydatki na surowce i materiały wykorzystywane bezpośrednio w Pracach rozwojowych - zwane dalej: Kosztami materiałów i surowców. W tej kategorii planują Państwo uwzględnić koszty różnego rodzaju substancji, materiałów różnego pochodzenia, odczynników, produktów / półproduktów / komponentów wytworzonych przez inne podmioty, koszty niskocennego wyposażenia laboratorium oraz mediów (koszt dopływu prądu, wody, gazu i odprowadzania ścieków) - nabywanych przez Państwa wyłącznie w celu ich wykorzystania w ramach Prac rozwojowych, w szczególności w celu wytworzenia receptury danego produktu, wykonania produkcji pilotażowej, a także prowadzenia określonych testów i badań. Przedmiotowe materiały i surowce nabywane będą przez Państwa od różnych podmiotów (w tym, od Drugiego Podmiotu). W ocenie Spółki przedmiotowe substancje, materiały różnego pochodzenia, odczynniki, produkty, półprodukty, komponenty wytworzone przez inne podmioty, niskocenne wyposażenie laboratorium oraz media (prąd, woda, gaz i odprowadzenie ścieków) są materiałami i/lub surowcami. Spółka zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki z tytułu zakupu materiałów i surowców bezpośrednio i wyłącznie nabywanych przez Spółkę w ramach prac rozwojowych, także w sytuacji, gdy produkcję pilotażową wykonuje Drugi podmiot we współpracy ze Spółką, tj. z wykorzystywaniem materiałów i surowców nabytych bezpośrednio przez Spółkę i stanowiących jej koszt podatkowy. Spółka nie zamierza natomiast rozliczać nieponiesionych przez siebie wydatków na nabycie materiałów i surowców (tj. kosztów materiałów i surowców poniesionych przez Drugi podmiot).

Wobec zacytowanych przepisów prawa podatkowego oraz wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, należy uznać, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wskazane we wniosku koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych przez Państwa do realizacji prac w ramach działalności badawczo - rozwojowej w okresie objętym wnioskiem, za wyjątkiem kosztów nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji pilotażowej, za którą odpowiedzialny jest Drugi Podmiot.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 jest także ustalenie, czy koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego stanowią tzw. koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

W tym miejscu należy ponownie przytoczyć treść art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, zgodnie z którym:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności oznacza, że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

• sprzęt nie stanowi środka trwałego,
• zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz
• jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, mogą stanowić wyłącznie wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego.

Natomiast, jeżeli sprzęt taki stanowi środek trwały kosztem kwalifikowanym mogą zostać wyłącznie odpisy amortyzacyjne w myśl art. 18d ust. 3 updop, w części, w jakiej sprzęt jest wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych także wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w Pracach rozwojowych - zwane dalej: Kosztami specjalistycznego sprzętu. Do tej kategorii kosztów planują Państwo zaliczyć koszty nabycia przez Państwa naczyń i przyborów laboratoryjnych, urządzeń pomiarowych i innych urządzeń wykorzystywanych w laboratorium (innych, niż środki trwałe lub wskazane wyżej Koszty materiałów). Przedmiotowy specjalistyczny sprzęt nabywany będzie od różnych podmiotów (w tym, od Drugiego Podmiotu). Sprzęt specjalistyczny jest/będzie bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywany przez Państwa w związku z prowadzonymi pracami uważanymi przez Państwa za działalność badawczo-rozwojową oraz wyłącznie taki będzie odliczany w ramach kosztów kwalifikowanych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty nabycia przez Państwa sprzętu, o którym mowa we wniosku, można przypisać do kategorii kosztów nabycia „sprzętu specjalistycznego”. Zatem opisane we wniosku wydatki na zakup tego sprzętu będą stanowiły dla Państwa Spółki koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową kosztów usług certyfikacji.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, koszty kwalifikowane stanowią,

Wykaz podmiotów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, znajduje się w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce („SWIN”):

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

• na podstawie umowy przez podmiot o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy SWIN,
• na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, w art. 342 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazano, że:

Jeszcze raz należy podkreślić, że art. 7 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce referuje do art. 342 ww. ustawy, który w ust. 3 pkt 4 zawiera wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki. Jednocześnie art. 7 ww. ustawy wskazuje na katalog podmiotów, które tworzą system szkolnictwa wyższego i nauki.

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop można uznać jedynie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należących do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, znajdujących się w wykazie w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo uwzględnić w ramach kosztów kwalifikowanych wydatki na nabycie usług, które to usługi polegają na przeprowadzeniu certyfikacji wyrobów medycznych, zgodnie z wymogami przepisów prawa - zwane dalej: Kosztami usług certyfikacji. Planują Państwo w tej kategorii kosztów uwzględniać nabywane przez Państwa usługi certyfikacji wyrobów medycznych, jakie wymagane są przez przepisy prawa w celu wprowadzenia wyrobów medycznych danej klasy na rynek zgodnie z wymogami stosownego Rozporządzenia. Usługi certyfikacji świadczone będą przez niepowiązany ze Spółką podmiot (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…), wyznaczony (notyfikowany) zgodnie z Rozporządzeniem 745 jako jeden z podmiotów, który może wykonywać przedmiotową usługę certyfikacji. W tym celu Spółka zawrze z Podmiotem certyfikującym umowę o przeprowadzanie procedury oceny zgodności wyrobów medycznych z opóźnionym terminem wykonalności wg Rozporządzenia. W ramach usługi certyfikacji Podmiot certyfikujący dokona oceny zgodności wyrobu medycznego zgodnie z odpowiednią procedurą oceny zgodności, wymienioną w Rozporządzeniu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika nadto, że (…) Sp. z o.o. jest podmiotem prowadzącym, w sposób samodzielny i ciągły, głownie działalność w zakresie prac rozwojowych, wskazanych w przytoczonej ustawie jako jeden z przykładów działalności naukowej. Tym samym, w ocenie Spółki, będzie to podmiot wskazany w art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, podmiot ten w zakresie swojej działalności gospodarczej zawarte ma m.in. następujące pozycje, w ocenie Spółki wskazujące wprost na ww. typy działalności: 85 60 Z Działalność wspomagająca edukację, 74 90 Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 71 20 B Pozostałe badania i analizy techniczne, 85 59 B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. (…) Sp. z o.o. prace nad certyfikacją wyrobów medycznych realizuje w sposób systematyczny i ciągły (na bieżąco) przy wykorzystywaniu własnych zasobów, tj. personelu, sprzętu, aparatury badawczej, innych aktywów materialnych i niematerialnych, w szczególności posiadanej eksperckiej wiedzy i know-how. Podmiot ten nie jest wpisany do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on.

Jeszcze raz należy podkreślić, że aby koszty ekspertyz i opinii mogły stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r., podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, muszą być wpisane do wykazu instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki, znajdującego się w systemie teleinformatycznym POL-on (art. 342 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce)

Uwzględniając wyżej powołane przepisy i wyjaśnienia oraz opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. koszty ponoszone z tytułu usług realizowanych przez podmioty, których przedmiotem działalności jest działalność B+R, a które jednak nie zostały wpisane do systemu POL-on, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Tym samym, nie mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo - rozwojową opisanych wydatków na zakup usług certyfikacji.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 odnoszą się również do ustalenia, czy mogą Państwo odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych koszty usług badań.

Zgodnie z cytowanym już art. 18d ust. 2 pkt 4a updop:

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki na nabycie przez Spółkę usług badań prowadzonych przez wyspecjalizowane zewnętrzne podmioty niepowiązane z Państwem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe usługi obejmować będą różnego rodzaju badania realizowane w ramach Prac rozwojowych, takie jak badania mikrobiologiczne, fizykochemiczne, badania stabilności, kontroli jakości, badania kliniczne oraz inne badania, w szczególności, badania wymagane przez odpowiednie przepisy prawa dla wprowadzenia produktu. W każdym przypadku usługodawcy, przeprowadzając określone badania, wykorzystywać będą w tym celu specjalistyczną aparaturę naukowo-badawczą. Usługi badań, prowadzonych przez wyspecjalizowane zewnętrzne podmioty niepowiązane z Państwem są/ będą nabywane przez Państwa wyłącznie na potrzeby Państwa działalności, którą uważają Państwo za badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę przepis art. 18d ust. 2 pkt 4a updop oraz opis zdarzenia przyszłego, należy uznać, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisane we wniosku koszty badań.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą także możliwości odliczenia przez Państwa w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Możliwość uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uregulowana została w art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym:

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 updop:

Natomiast jak wynika z art. 16a ust 1 updop:

Zgodnie zaś z art. 16f ust. 3 updop:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnośnie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazanych w art. 18d ust. 3 updop, konieczne jest, aby były one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa zamiarem jest zaliczenie do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wykorzystywanych w Pracach rozwojowych - zwane dalej: Kosztami środków trwałych. Planują Państwo uwzględniać odpisy amortyzacyjne od składników majątku stanowiących, z perspektywy Spółki, środki trwałe, będące własnością Spółki i wykorzystywane wyłącznie do Prac rozwojowych (urządzenia własne Spółki, stanowiące wyposażenie laboratorium). Niniejszy wniosek dotyczy środków trwałych stanowiących aparaturę do oznaczania zawartości i tożsamości substancji czynnej w produktach końcowych oraz do oznaczania parametrów fizykochemicznych, wykorzystywaną w prowadzeniu badań w branży farmaceutycznej. Wszystkie środki trwałe, których dotyczy wniosek, są/będą przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane do realizacji działań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (tylko i wyłącznie) i nie będą wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Będą również wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę.

Z uwagi na wskazane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Państwem, iż mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 3 updop wskazane w zdarzeniu przyszłym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wykorzystywanych przez Państwa w realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 wniosku w zakresie możliwości zaliczeniaopisanych, ponoszonych przez Spółkę, Kosztów wynagrodzeń i składek - z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) - Kosztów materiałów i surowców, Kosztów specjalistycznego sprzętu, Kosztów usług badań i Kosztów usług certyfikacji do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Kosztów środków trwałych do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop:

• w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenia pracowników Spółki zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę/ zlecenia / o dzieło realizujących prace w zakresie nadzoru nad produkcją pilotażową, z która odpowiedzialny będzie Drugi Podmiot - należało uznać za nieprawidłowe;
• w części dotyczącej dodatków pracowników sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz przekazanych pracownikom świadczeń niepieniężnych sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - należało uznać za nieprawidłowe;
• w części dotyczącej wydatków na materiały i surowce wykorzystywane do realizacji produkcji pilotażowej tworzonych, ulepszonych lub zmienionych produktów, za którą odpowiedzialny będzie Drugi Podmiot - należało uznać za nieprawidłowe;
• w części dotyczącej wydatków na zakup usług certyfikacji produktów - należało uznać za nieprawidłowe;
• w pozostałej części - należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Podobnie, przywołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych są wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.