Interpretacja indywidualna z dnia 16 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.158.2025.1.AN

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowy od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z 19 marca 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

-w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka, w odniesieniu do Kosztów Wspólnych, zdefiniowanych przez Spółkę powyżej, może zastosować Zmodyfikowany Klucz Przychodowy;

-w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Spółka, w odniesieniu do Kosztów Wspólnych, powinna stosować standardowy klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (…).

W związku z rozwojem prowadzonej przez Spółkę działalności, Wnioskodawca zdecydował się na realizację nowej inwestycji, polegającej na rozbudowie istniejącego zakładu Spółki w (…) (dalej: „Zakład”). W konsekwencji, w (…) 2023 r. na rzecz Spółki wydana została Decyzja o wsparciu nr (…) (dalej: „Decyzja”), o której mowa w Ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 459 ze zm., dalej: „Ustawa o WNI”), na nową inwestycję polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego Zakładu (dalej: „Inwestycja”).

Zakres Decyzji obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.):

(…)

prowadzona w całości na terenie jak wskazany w Decyzji.

W ramach wydanej Decyzji Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do:

1. Zwiększenia na terenie realizacji Inwestycji zatrudnienia kształtującego się na poziomie (…) etatów, poprzez utworzenie na terenie realizacji Inwestycji co najmniej 2 nowych miejsc pracy w terminie do dnia 31 grudnia 2025 r. i utrzymania na terenie realizacji Inwestycji łącznego zatrudnienia na poziomie co najmniej (…) etatów w terminie do dnia 31 grudnia 2030 r.

2. Poniesienia na terenie realizacji Inwestycji kosztów kwalifikowanych Inwestycji o łącznej wartości (…) PLN oraz zakończenie realizacji Inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2024 r. Niemniej jednak, Spółka zawnioskowała w (…) 2024 r. do Ministra Rozwoju i Technologii o wydłużenie terminu poniesienia wydatków kwalifikowanych oraz zakończenia realizacji Inwestycji do dnia 31 marca 2025 r. Na dzień składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiotowa kwestia jest w trakcie procedowania.

3. Spełniania pięciu kryteriów jakościowych, tj.:

̶ Inwestycja w projekty wspierające branżę zgodną z aktualną polityką rozwojową kraju, w których Rzeczpospolita Polska może uzyskać przewagę konkurencyjną;

̶ Przynależność do Krajowego Klastra Kluczowego wyłonionego w drodze konkursu organizowanego przez Ministra właściwego do spraw gospodarki;

̶ Utworzenie wyspecjalizowanych miejsc pracy w celu prowadzenia działalności gospodarczej objętej nową inwestycją i oferowanie stabilnego zatrudnienia;

̶ Prowadzenie działalności gospodarczej o niskim negatywnym wpływie na środowisko;

̶ Wspieranie zdobywania wykształcenia i kwalifikacji zawodowych oraz współpraca ze szkolnictwem branżowym.

Zgodnie z brzmieniem § 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861), obowiązującym na dzień wydania Decyzji, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych Inwestycji będzie przysługiwać Spółce począwszy od miesiąca, w którym upłynie termin zakończenia Inwestycji określony w Decyzji, aż do wygaśnięcia Decyzji lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Spółka wskazuje, że z tytułu prowadzonej działalności ponosi różne rodzaje kosztów uzyskania przychodów - są to zarówno koszty bezpośrednie, jak również koszty pośrednie.

Z uwagi na wdrożony w Spółce, stale rozbudowywany system ewidencyjny, jeszcze przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT (dalej: „Zwolnienie z CIT”), Spółka identyfikuje istotną trudność z wypracowaniem docelowej metodyki alokacji kosztów do ww. działalności Zwolnionej z CIT oraz opodatkowanej.

Mając na uwadze fakt, że nie jest możliwe przyporządkowanie przedmiotowych kosztów wprost do danego źródła przychodu bez ryzyka popełnienia błędu, Spółka zamierza traktować je w całości jako tzw. koszty wspólne (dalej: „Koszty wspólne”), alokowane za pomocą tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy o CIT.

Wskazać należy, iż Spółka zamierza zastosować (na etapie ustalania wartości klucza przychodowego) modyfikację polegającą na wyłączeniu przychodów z działalności opodatkowanej innych niż dot. sprzedaży wyrobów nieobjętych Decyzją/towarów, jak np. przychody ze sprzedaży praw do emisji CO², odsetki od cash poolingu, przychody z tytułu odszkodowań oraz inne przychody o charakterze incydentalnym (dalej: „Zmodyfikowany Klucz Przychodowy”). Działanie to będzie mieć na celu urealnienie oraz precyzyjniejszą alokację Kosztów Wspólnych z wykorzystaniem tzw. klucza przychodowego.

Wyłączeniu podlegać będą bowiem wszelkie pozycje przychodowe, które w oparciu o brzmienie przepisów oraz dominującą linię interpretacyjną, bezdyskusyjnie stanowią przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, zastosowanie Zmodyfikowanego Klucza Przychodowego pozwoli zapobiec sytuacji, w której dochodziłoby do nadmiarowej alokacji Kosztów Wspólnych do działalności opodatkowanej (a tym samym do ograniczania wyniku w ramach działalności opodatkowanej Spółki).

Spółka jednocześnie podkreśla, że nie identyfikuje analogicznych, jak w przypadku kosztów, problemów w zakresie docelowej alokacji przychodów, jest bowiem jednoznacznie w stanie zidentyfikować przychody (w tym ze sprzedaży wyrobów), które nie są związane z realizacją Inwestycji i tym samym przychody te będą podlegać pod opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka, w odniesieniu do Kosztów Wspólnych, zdefiniowanych przez Spółkę powyżej, może zastosować Zmodyfikowany Klucz Przychodowy?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Spółka, w odniesieniu do Kosztów Wspólnych, powinna stosować standardowy klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka w odniesieniu do Kosztów Wspólnych, zdefiniowanych przez Spółkę powyżej, może zastosować Zmodyfikowany Klucz Przychodowy. Alternatywnie, Spółka, w odniesieniu do Kosztów Wspólnych, powinna stosować standardowy klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy o CIT.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 Ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, w myśl art. 13 ust. 1 Ustawy o WNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej: „decyzją o wsparciu”.

Zwolnienie z CIT uregulowane zostało w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, zgodnie z którym, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepis art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT wskazuje natomiast, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym - jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 Ustawy o CIT wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Warunkami brzegowymi określającymi, jaka część przychodów będzie podlegać Zwolnieniu z CIT, są kody PKWiU, które zostały wprost zidentyfikowane w treści uzyskanej decyzji o wsparciu oraz fakt, że źródłem przychodów musi być działalność prowadzona na terenie wskazanym w treści decyzji o wsparciu.

Pozostałe przychody, które nie spełniają wskazanych powyżej warunków, należy traktować jako opodatkowane na zasadach ogólnych.

Analogicznie, w przypadku przyporządkowywania kosztów uzyskania przychodów, podstawową zasadą jest bezpośrednie alokowanie poniesionych kosztów do działalności opodatkowanej i Zwolnionej z CIT. Dopiero w przypadku braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych kosztów, koszty te powinny zostać alokowane do poszczególnych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza alokacji, ustalonego zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy o CIT, tj. według proporcji przychodów z działalności podlegającej Zwolnieniu z CIT do przychodów podatkowych ogółem.

Zasada ta wynika z literalnego brzmienia art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, ust. 2a tego artykułu wskazuje, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W treści art. 15 ust. 2 Ustawy CIT ustawodawca wskazuje, że gdy nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, to wtedy zastosować należy zaprezentowaną w niniejszym przepisie proporcję. W powyższym sformułowaniu nie zostało określone jak należy rozumieć brak możliwości przypisania danych kosztów do źródła przychodów. Należy więc uznać, że chodzi o wszelkie sytuacje, w których ze względu na różne przesłanki obiektywne, istnieje ryzyko dokonania bezpośredniej alokacji w sposób błędny. Innymi słowy, brzmienie komentowanych przepisów prowadzi to wniosku, że podatnik powinien w pierwszym kroku dążyć do samodzielnego, dokładnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów, a dopiero gdy identyfikuje brak dokonania takiej alokacji w sposób wiarygodny i niezagrożony ryzykiem popełnienia błędu (jak Spółka), może skorzystać ze wskazanego klucza przychodowego.

W tym miejscu należy jednak wskazać, iż w treści Ustawy o CIT nie określono innego sposobu przyporządkowania niemożliwych do precyzyjnego zaalokowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uzyskiwania przychodów z działalności opodatkowanej i podlegającej Zwolnieniu z CIT, niż klucz przychodowy. Wskazany w art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy o CIT, klucz podziału ma charakter uniwersalny – jego wprowadzenie miało na celu ujednolicenie sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przez wszystkich podatników, w tym podatników prowadzących działalność podlegającą Zwolnieniu z CIT.

Jednakże, zdaniem Spółki, dla celów ustalania wyniku na działalności polegającej Zwolnieniu z CIT i działalności opodatkowanej stosowanie klucza przychodowego kalkulowanego literalnie zgodnie z treścią ww. przepisów nie jest obligatoryjnie – zgodnie bowiem z ugruntowaną praktyką interpretacyjną i orzeczniczą, podatnicy mają możliwość zastosowania alternatywnych metod alokacji kosztów uzyskania przychodów o charakterze wspólnym do wyniku działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej, pod warunkiem bardziej adekwatnego odzwierciedlenia dzięki niemu realiów prowadzonej działalności gospodarczej.

Możliwość stosowania innych kluczy alokacji niż klucz przychodowy została wielokrotnie potwierdzona w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

̶ z dnia 29 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.693.2024.1.DW, gdzie organ uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe i może ona stosować alternatywne metody podziału kosztów wspólnych pomiędzy działalność zwolnioną z opodatkowania, a działalność opodatkowaną, pod warunkiem, że te metody w sposób bardziej precyzyjny odzwierciedlają rzeczywisty podział kosztów;

̶ z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.116.2024.1.KW, w której organ wskazał, że: „dla Kosztów Wspólnych w celu bardziej adekwatnej alokacji kosztów do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) Spółka może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT”;

̶ z dnia 13 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.475.2023.1.JMS, w której wskazano, że: „Jeżeli w istocie wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe. (...) Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, dla Kosztów Wspólnych w celu bardziej adekwatnej alokacji kosztów do danej działalności (Strefowej oraz Pozastrefowej) Wnioskodawca może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest prawidłowe”;

̶ z dnia 10 października 2023 r., sygn. 0112-KDWL.4011.74.2023.1.TW, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „dokonywanie przyporządkowania kosztów do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych w oparciu o klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT powinno być stosowane jedynie w sytuacji, gdy nie istnieje inny wiarygodny sposób alokacji kosztów (nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów w oparciu o klucze podziału stosowane przez Spółkę). Przyjęcie odmiennego stanowiska tj. obowiązku stosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT w każdej sytuacji, pomimo możliwości zastosowania innych bardziej wiarygodnych kluczy alokacji kosztów, mogłoby nie odzwierciedlać rzeczywistego powiązania pomiędzy określonym kosztem, a danym rodzajem przychodu, albowiem wielokrotnie może dochodzić do takich sytuacji, że określony rodzaj kosztu nie wypływa na uzyskanie danego rodzaju przychodu”;

̶ z dnia 6 października 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.703.2022.1.JG, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o CIT nie obliguje podatnika aby w każdej sytuacji do alokowania kosztów stosował klucz przychodowy. Przepis wskazuje jedynie, że w sytuacji niemożności przypisania kosztów do źródła przychodów np. za pomocą innych kluczy alokacji, podatnik powinien zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. W konsekwencji, dokonywanie przyporządkowania kosztów do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych w oparciu o klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT powinno być stosowane jedynie w sytuacji, gdy nie istnieje inny wiarygodny sposób alokacji kosztów (nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów w oparciu o klucze podziału stosowane przez Spółkę). (...) nie jest ona zobowiązana do stosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jeżeli przyjęte przez nią klucze alokacji kosztów odzwierciedlają możliwie najdokładniej rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem, a danym rodzajem przychodu”.

W ocenie Spółki, zastosowanie zaproponowanego w stanie faktycznym Zmodyfikowanego Klucza Przychodowego (opartego praktycznie w całości o konstrukcję przewidzianą w treści art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy o CIT), pozwoli w sposób bardziej adekwatny odzwierciedlić rzeczywistość gospodarczą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Spółka podkreśla, że dokonała wstępnej kalkulacji klucza przychodowego wskazanego w treści art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy o CIT, gdzie w ogólnej kwocie przychodów zostały uwzględnione wszystkie przychody zwolnione oraz opodatkowane na zasadach ogólnych, a więc również przychody występujące w Spółce sporadycznie lub incydentalnie. Dla porównania, Spółka dokonała również wstępnej kalkulacji Zmodyfikowanego Klucza Przychodowego. Wynik dokonanej analizy porównawczej wskazuje, że zastosowanie Zmodyfikowanego Klucza Przychodowego oznaczać będzie większą alokację Kosztów Wspólnych do działalności podlegającej Zwolnieniu z CIT, co też jest w ocenie Wnioskodawcy bardziej rzetelne i precyzyjne, niż stosowanie klasycznego klucza przychodowego (pomimo negatywnego efektu ekonomicznego sprowadzającego się do wyższej podstawy opodatkowania z działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Spółka bowiem jednoznacznie podkreśla, że jej celem nie jest odnoszenie nieuzasadnionej korzyści ekonomicznej, wynikającej z faktu prowadzenia działalności podlegającej Zwolnieniu z CIT (za czym przemawia również fakt relatywnie niedużego z perspektywy Wnioskodawcy dostępnego limitu ww. Zwolnienia z CIT). Wnioskodawca priorytetowo traktuje bezpieczeństwo prowadzonej kalkulacji rachunkowej i podatkowej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka, w odniesieniu do Kosztów Wspólnych zdefiniowanych przez Spółkę wyżej, może zastosować Zmodyfikowany Klucz Przychodowy.

Niemniej jednak, w przypadku negatywnej odpowiedzi organu na zadane przez Wnioskodawcę pytanie nr 1, Wnioskodawca powinien zachować prawo do stosowania klucza przychodowego o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy o CIT.

Na możliwość stosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy o CIT, w podobnym stanie faktycznym jak w sytuacji Spółki, wskazują poniższe interpretacje indywidualne prawa podatkowego:

̶ z dnia 14 sierpnia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.328.2024.1.KS, gdzie wskazano, że „Ustawodawca w ustawie o CIT przewidział sytuacje, gdzie pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody”;

̶ z dnia 12 lutego 2024 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.728.2023.1.JG, zgodnie z którą „(…) sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania”;

̶ z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.601.2023.2.AN, w której Dyrektor KIS potwierdził, iż „Podstawową zasadą w przypadku przedsiębiorcy strefowego osiągającego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową, jak i pozastrefową. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa należy zastosować klucze alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają prawidłowy podział tych kosztów. Po tak dokonanej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału, nie jest możliwa, przedsiębiorca strefowy zobowiązany jest zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT”;

̶ z dnia 2 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.11.2023.1.DD, gdzie organ przyznał rację, że „(…) w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów”;

̶ dnia 4 października 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.512.2022.2.PC, w której to Dyrektor KIS wskazał, że „Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła”.

Podejście jak powyżej, pozostaje także spójne ze stanowiskiem Ministra Finansów przedstawionym w Objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia”). Zgodnie bowiem z treścią Objaśnień (s. 36-37), „W sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do przychodów z nowej inwestycji i przychodów z pozostałej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z nowej inwestycji ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tej nowej inwestycji w ogólnej kwocie przychodów podatnika (art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT i art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT). Wspólne koszty mogą dotyczyć kosztów przyłączenia do sieci elektrycznej, kosztów opłat przyłączeniowych do sieci gazowej, koszty wykorzystywania takich samych surowców, koszty zatrudnienia pracowników obsługujących maszyny z nowej inwestycji oraz istniejącej wcześniej inwestycji, etc.”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 459 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI:

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop:

Natomiast, zgodnie z art. 4 ustawy o WNI:

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI:

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w Decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Wskazane powyżej zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wynikające z decyzji o wsparciu, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą lecz jedynie te dochody, które prowadzone są na terenie określonym w Decyzji i dodatkowo wyłącznie te dochody, których zakres został określony w tej decyzji o wsparciu.

Na podstawie art. 7 ust. 1 updop:

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop,

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w ramach nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu na podstawie decyzji oraz pozostałą działalnością.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop,

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 updop,

W myśl art. 15 ust. 2a updop,

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

W odniesieniu do powyższego wskazuję, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;

-brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2 i 2a updop, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 updop. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich bezpośrednie przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej, których obiektywnie nie można przyporządkować do dochodów zwolnionych od podatku i do dochodów podlegających opodatkowaniu.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka identyfikuje istotną trudność z wypracowaniem docelowej metodyki alokacji kosztów do ww. działalności Zwolnionej z CIT oraz opodatkowanej. Mając na uwadze fakt, że nie jest możliwe przyporządkowanie przedmiotowych kosztów wprost do danego źródła przychodu bez ryzyka popełnienia błędu, Spółka zamierza traktować je w całości jako tzw. Koszty wspólne, alokowane za pomocą tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy o CIT.

Spółka zamierza zastosować (na etapie ustalania wartości klucza przychodowego) modyfikację polegającą na wyłączeniu przychodów z działalności opodatkowanej innych niż dot. sprzedaży wyrobów nieobjętych Decyzją/towarów, jak np. przychody ze sprzedaży praw do emisji CO², odsetki od cash poolingu, przychody z tytułu odszkodowań oraz inne przychody o charakterze incydentalnym (Zmodyfikowany Klucz Przychodowy). Działanie to będzie mieć na celu urealnienie oraz precyzyjniejszą alokację Kosztów Wspólnych z wykorzystaniem tzw. klucza przychodowego.

Analizując powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że możecie Państwo zastosować Zmodyfikowany Klucz Przychodowy.

Zgodzić się należy, że w celu alokacji kosztów wspólnych do dochodu opodatkowanego i zwolnionego podatnicy mogą stosować różne klucze alokacji jeżeli w istocie pozwalają one w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości na podział tych kosztów, jednak nie można zgodzić się, że możliwe jest również stosowanie Zmodyfikowanego Klucza Przychodowego.

Podatnik nie ma prawa do dowolnej „modyfikacji” klucza przychodowego poprzez wyłączenia różnych rodzajów przychodów. Zatem, nie mogę zgodzić się, że w odniesieniu do Kosztów Wspólnych, Spółka może zastosować Zmodyfikowany Klucz Przychodowy, wyłączający z ogólnej kwoty przychodów wartość przychodów ze sprzedaży praw do emisji CO², odsetek od cash poolingu, przychodów z tytułu odszkodowań oraz innych przychodów o charakterze incydentalnym, o których mowa we wniosku.

Zdaniem Organu, w celu dokonania podziału kosztów ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, powinni Państwo ustalić stosunek przychodów generowanych z danego źródła przychodów w całości przychodów Spółki.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, wskazuje na podział kosztów wg proporcji w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł do ogólnej kwoty przychodów z całokształtu prowadzonej działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania).

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko zgodnie z którym mogą Państwo w odniesieniu do Kosztów Wspólnych, zdefiniowanych przez Spółkę powyżej, zastosować Zmodyfikowany Klucz Przychodowy, jest nieprawidłowe.

Natomiast, stanowisko zgodnie z którym Spółka, w odniesieniu do Kosztów Wspólnych, powinna stosować standardowy klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.