Interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.106.2025.1.ASZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportów do spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – X Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) została zawiązana aktem notarialnym (…) 2023 r., na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o społecznychformach rozwoju mieszkalnictwa oraz na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o Krajowym Zasobie Nieruchomości. Spółka powstała w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, których dochody nie pozwalają na zakup mieszkania na wolnym rynku. Spółkajest spółką non-profit, co oznacza, że osiągane dochody przeznaczone są wyłącznie na działalność statutową. Podstawowym celem działalności Spółki jest budowa domów mieszkalnych wielorodzinnych i ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o społecznej inicjatywie mieszkaniowej. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka otrzyma aportem nieruchomości gruntowe od czynnych podatników podatku od towarów i usług. Transakcje te będą udokumentowane fakturami VAT ze wskazaną odpowiednią stawką podatku od towarów i usług 23% lub „ZW”. W związku z otrzymanymi aportami nie zostanie pobrany przez notariusza od Spółkipodatek od czynności cywilnoprawnych w myśl zasady prawa europejskiego − stand still zastosowanej bezpośrednio przez notariusza. W wyniku opisanych aportów dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Na rzecz Spółki wniesione zostanąaportem nieruchomości. Aport ten będzie dokonany przez udziałowców Spółki. Z tytułu opisanego we wniosku aportu strona wnosząca aport – tj. poszczególni udziałowcy – będą opodatkowani podatkiem od towarów i usługlub będą z niego zwolnieni, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług.Aport poszczególnych nieruchomości będzie odpowiednio opodatkowany/zwolniony z podatku od towarów i usług – w zależności od rodzaju nieruchomości wnoszonej aportem. Rozliczenia podatku od towarów i usług dokonają udziałowcy Spółki – wnoszący aport.

Pytanie

Czy zmiana umowy Spółki powiązana z transakcją wniesienia przez udziałowców nieruchomości na pokrycie udziałów Spółki nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? Czy płatnik, jakim jest notariusz, może bezpośrednio zastosować regułę stand still zgodnie z prawem UE i nie pobrać podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zmiana umowy Spółki związana z wniesieniem aportu, objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (tzn. z tytułu tej czynności jedna ze stron będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będzie z tego podatku zwolniona) będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadzie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle zasady stand still, którą notariusz może stosować bezpośrednio i zaniechać pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w takiej sytuacji. Z uwagi na fakt, iż transakcja wniesienia aportu do Spółki podlegała odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w określonych przypadkach była z niego zwolniona, omawiana czynność powinna być zgodnie z zasadą stand still wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, na Spółce nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo, że art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności opodatkowanych tym podatkiem. Przywołali Państwo treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 1a pkt 2 ww. ustawy a także art. 6 ust. 1  pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Następnie wskazali Państwo, że w omawianej ustawie  o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane zostały sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przytoczyli Państwo treść art. 2 pkt 4 lit. a) i b) i oraz art. 1a pkt 7 ww. ustawy.

Do Spółki w 2023 r. wniesione zostały aportem działki przez jej udziałowców w drodze podwyższenia kapitału. Aport gruntu, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, był opodatkowany podatkiem od towarów i usług lub z tego podatku zwolniony. Tym samym, mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, można wnioskować, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki. Oznacza to, że ww. czynność, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z powyższymi rozważaniami. Niemniej jednak ustawa przewiduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które zostało zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Z treści ww. przepisu wynika jednak, że nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet w sytuacji, gdy czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona. Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z aktualnym brzmieniem analizowanego przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie tzw. zasada stand still. Klauzula stand still została ujęta w: art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE: „Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie możego ono ponownie wprowadzić” oraz art. 8 ust 2 ww. Dyrektywy: „Stosowana przed państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki”. Klauzula stand still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości,jedynie w ramach status quo istniejącegow dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Klauzula ta oznacza, iż w wyniku wejścia w życie nowych przepisów sytuacja prawna podatnika nie może ulec zmianie. Od ww. zasady wprowadzono wyjątek, zgodnie z którym państwo członkowskie może nakładać podatek kapitałowy na transakcje, które według prawa krajowego danego państwa podlegały na dzień 1 stycznia 2006 r. opodatkowaniu. Odstępstwo to realizuje art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy – tylko państwo członkowskie, które 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jednocześnie, ust. 2 powyższego przepisu podkreśla, że państwo członkowskie, które przestało naliczać podatek kapitałowy po 1 stycznia 2006 r., nie może nałożyć go ponownie. Dodatkowo w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, wskazano tezę, zgodnie z którą: „w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.)”. Wskazana powyżej uchwała NSA, rozstrzygająca de facto zasady opodatkowania (wyłączeniaz zakresu przedmiotowego ustawy) w zakresie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych, ma bezpośrednie przełożenie na obecną regulacjęustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uchwała ta przyczyniła się do ukształtowania linii orzeczniczej.

W świetle zasady stand still istnieje bowiem zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku. Podatek od czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa polskiego jest odpowiednikiem podatku kapitałowego.Dlatego też, przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają pełnejharmonizacji z zasadami opodatkowania dotyczącymi spółek kapitałowych wskazanych w Dyrektywie 2008/7/WE. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże, ustawa ta została znowelizowana 1 stycznia 2007 r. oraz 22 kwietnia 2010 r. i na gruncie tych zmian każde wniesienie aportu powinno być opodatkowane. NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt: II FSK 1005/17 wskazał, że Rzeczpospolita Polska, dokonując 1 stycznia 2007 r. oraz 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, objęła ponownie umowy spółki i jej zmiany w odniesieniu do wkładów niepieniężnych zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszając klauzulę ciągłości (stand still). Tym samym, biorąc pod uwagętermin wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, można wnioskować, że pobierany podatek od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia aportu, jest sprzeczny z prawem unijnym i narusza klauzulę stand still. Nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spowodowała, że ponownie nałożony został na podatników podatek od czynności cywilnoprawnych na czynność prawną – zmiany umowy spółki poprzez wniesienie aportu.

Zgodnie z powyższymi rozważaniami, skoro transakcja wniesienia aportu do Spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub korzystała ze zwolnienia z tego podatku, powyższa czynność powinna być – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samy płatnik podatku stosujący bezpośrednio zasadny prawne Prawa Unii Europejskiej nie pobiera podatku w omawianym przypadku przy podpisaniu aktu notarialnego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od wnoszonych aportów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się Państwo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy:

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że:

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W świetle art. 1a pkt 7 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymają Państwo aportem nieruchomości gruntowe od czynnych podatników podatku od towarów i usług. Transakcje te będą udokumentowane fakturami VAT ze wskazaną odpowiednią stawką VAT 23% lub zwolnione z tego podatku. Rozliczenia podatku od towarów i usług dokonają Państwa udziałowcy − wnoszący aport. W wyniku opisanych aportów dojdzie do podwyższenia Państwa kapitału zakładowego. W związku z otrzymanymi aportami nieruchomości gruntowych nie zostanie pobrany przez notariusza od Państwa podatek od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, należy stwierdzić, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki. Oznacza to, że ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej należy zwrócić uwagę na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym na to czy wniesienie tegoż aportu wywoła skutki podatkowe (i jakie) na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika bowiem, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).

Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej  z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z aktualnym literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w analizowanej sytuacji ma zastosowanie tzw. zasada stand still. W świetle tej zasady, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu  1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro transakcje wniesienia aportów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego – będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23% lub będą z niego zwolnione − powyższe czynności będą – w świetle zasady stand still – wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, na Państwu z tytułu podwyższenia kapitału poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, stosujący bezpośrednio zasadny prawne Prawa Unii Europejskiej, nie będzie pobierał podatku przy podpisaniu aktu notarialnego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od wnoszonych aportów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.