Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.160.2025.1.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w zakresie wskazania, że zwrot kosztów użytkowania samochodu prywatnego do celów służbowych wypłacany na rzecz pracowników będących w podróży służbowej oraz zwrot kosztów przejazdów taksówkami w ramach podróży służbowej nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Są Państwo spółką kapitałową prawa polskiego, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlegają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Zatrudniają Państwo pracowników na umowy o pracę. W umowach o pracę zawieranych przez Spółkę, w zależności od charakteru pracy i zakresu obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika, miejsce świadczenia pracy przez pracowników określane jest poprzez:

a) wskazanie konkretnej lokalizacji (np. miejsca siedziby Spółki);

b) określenie obszaru geograficznego.

Wskazanie miejsca świadczenia pracy poprzez określenie obszaru geograficznego na terenie, którego pracownik świadczy pracę dotyczy umów w jakich z charakteru pracy wynika konieczności stałego przemieszczania się pracownika. Są to tzw. pracownicy mobilni. Pracownikami mobilnymi są serwisanci (pracownicy, których praca polega na serwisie urządzeń sprzedawanych przez Spółkę w miejscu ich zamontowania), wdrożeniowcy (pracownicy odpowiedzialni za wdrożenia urządzeń i aplikacji u klientów) oraz menadżerowie produktu, rozwoju biznesu i przedstawiciele handlowi (pracownicy, których praca polega na nawiązywaniu relacji handlowych celem pozyskania klientów na wyroby sprzedawane przez Spółkę).

Do obowiązków służbowych pracowników mobilnych nie należy udział w spotkaniach branżowych, targach lub innych wydarzeniach sprzedażowych o charakterze ogólnym.

a) opłaty za parkingi, opłaty za autostrady, opłaty za noclegi dotyczące pracowników mobilnych

Pracownicy mobilni w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych ponoszą wydatki na opłacenie opłat parkingowych, opłat za korzystanie z autostrad. Zdarzają się również sytuacje w jakich koniecznym jest zapewnienie przez Spółkę noclegu pracownikowi mobilnemu. Organizacja noclegu następuje zasadniczo przez Państwa, tj. opłacają Państwo bezpośrednio koszt noclegu z własnych środków pieniężnych. Jakkolwiek mają również miejsce sytuacje w jakich nocleg, po udzieleniu zgody przez Spółkę, jest organizowany we własnym zakresie przez pracownika mobilnego (pracownik mobilny po uzyskaniu zgody Wnioskodawcy opłaca koszt noclegu z własnych środków pieniężnych, a następnie otrzymuje zwrot od Spółki na podstawie dokumentów potwierdzających wysokość wydatku poniesionego przez pracownika mobilnego tytułem zapłaty za nocleg).

b) tzw. kilometrówka dla pracowników mobilnych i innych pracowników

Na cele świadczenia pracy przez pracowników mobilnych, z jaką związana jest konieczność stałego przemieszczania się, oddają Państwo do dyspozycji samochody służbowe. Zdarzają się jednak sytuacje w jakich pracownik mobilny na potrzeby świadczenia pracy korzysta z tzw. prywatnych samochodów, tj. z samochodów nienależących do Państwa. W takich przypadkach zawierają Państwo z pracownikiem mobilnym umowę o korzystanie z samochodu prywatnego do celów służbowych i z tytułu wykorzystania przez pracownika mobilnego samochodu prywatnego do takich celów Spółka wypłaca pracownikowi mobilnemu tzw. kilometrówkę wyliczaną wg stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (dalej „Rozporządzenie”).

Zdarzają się sytuacje w jakich Państwa pracownicy inni niż pracownicy mobilni, otrzymują polecenia (delegację służbową) odbycia podróży służbowych. Pracownicy, za zgodą Spółki, odbywają podróże służbowe korzystając z samochodów prywatnych. Spółka zawiera z pracownikiem, któremu poleca odbycie podróży służbowej umowę o korzystanie z samochodu prywatnego do celów odbycia podróży służbowej i z tytułu wykorzystania przez pracownika samochodu prywatnego do takich celów Spółka wypłaca tzw. kilometrówkę wyliczaną wg stawek wynikających z Rozporządzenia.

c) przejazdy taksówkami przez pracowników uczestniczących w spotkaniach biznesowych

Niektórzy z Państwa pracowników w zakresie swoich obowiązków służbowych mają obowiązek utrzymywania relacji biznesowych, z czym wiąże się konieczność udziału w spotkaniach biznesowych. Zdarzają się sytuacje w których takie spotkania biznesowe kończą się w późnych godzinach wieczornych, z racji na co powrót pracownika do miejsca jego zamieszkania lub do miejsca noclegu (w przypadku w jakim udział w spotkaniu biznesowym jest realizowany przez pracownika w ramach podróży służbowej) z wykorzystaniem samochodu lub środków komunikacji publicznej nie jest możliwy. W takich sytuacjach wyrażają Państwo zgodę na skorzystanie przez pracownika z taksówki i zwraca pracownikowi poniesione przez niego koszty przejazdu taksówką do miejsca zamieszkania albo do miejsca noclegu (w zależności od przypadku jakiego to dotyczy).

d) opłaty za uczestnictwo, noclegi i przejazdy dotyczące pracowników kierowanych na podnoszenie kwalifikacji zawodowych

Kierują Państwo pracowników na szkolenia, kursy, studia, konferencje edukacyjne w celu podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych. Na zasadzie przepisu art. 103³ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej „Kodeks pracy”) przyznają Państwo takiemu pracownikowi dodatkowe świadczenia obejmujące pokrycie przez Państwa opłat związanych udziałem w takich szkoleniach, kursach, studiach, konferencjach edukacyjnych, a także opłat za przejazdy i noclegi w miejscu tych szkoleń, kursów, studiów, konferencji edukacyjnych przez czas ich trwania.

Koszty finansowane są przez Spółkę ze środków obrotowych.

Pytania

1)Czy z tytułu wydatków na opłaty parkingowe, opłaty za korzystanie z autostrad oraz na zapewnienie noclegów ponoszonych przez Państwa w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracownika mobilnego powstaje po stronie pracownika mobilnego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji czy są Państwo obowiązani pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej „podatek PIT”) zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 ustawy?

2)Czy kwoty wypłacane pracownikowi, w tym pracownikowi mobilnemu z tytułu wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych, ustalone w wartościach wynikających z Rozporządzenia stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji czy są Państwo obowiązani pobierać zaliczki na podatek PIT zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 ustawy?

3)Czy z tytułu ponoszonych przez Państwa wydatków na przejazdy taksówkami przez pracowników uczestniczących w spotkania biznesowych, dla których udział w spotkaniach biznesowych jest obowiązkiem służbowym, w sytuacji w jakiej takie spotkania biznesowe kończą się w późnych godzinach wieczornych, z racji na co powrót pracownika do miejsca jego zamieszkania lub do miejsca noclegu (w przypadku w jakim udział w spotkaniu biznesowym jest realizowany przez pracownika w ramach podróży służbowej) z wykorzystaniem samochodu lub środków komunikacji publicznej nie jest możliwy, powstaje po stronie pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji czy są Państwo obowiązani pobierać zaliczki na podatek PIT zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 ustawy?

4)Czy świadczenia przyznane przez Państwa na zasadzie przepisu art. 103³ Kodeksu pracy pracownikom kierowanym na szkolenia, kursy, studia, konferencje edukacyjne celem podnoszenia kwalifikacji zawodowych (dalej „Szkolenia Zawodowe”) polegające na ponoszeniu (pokryciu) przez Państwa opłat związanych z udziałem w Szkoleniach Zawodowych oraz kosztów przejazdu do i z miejsca w jakim odbywają się Szkolenia Zawodowe, a także kosztów noclegów przez czas trwania Szkoleń Zawodowych, stanowią dla pracownika przychód, do którego ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem – w zakresie pytania nr 1 – z tytułu wydatków na opłaty parkingowe, opłaty za korzystanie z autostrad oraz na zapewnienie noclegów ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracownika mobilnego po stronie pracownika mobilnego nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie są Państwo zobowiązani pobierać zaliczki na podatek PIT.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Zauważają Państwo, że pomimo objęcia zakresem przepisu art. 12 ust. 1 ustawy, świadczeń ponoszonych za pracownika i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych nie każde tego rodzaju świadczenie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Przesłanki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia były przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym zostały określone istotne cechy, jakimi musi charakteryzować się dane świadczenie na rzecz pracownika, aby mogło zostać uznane za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Aby takie świadczenie było świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy muszą łącznie zaistnieć niżej wskazane warunki, tj. świadczenie:

a)musi być spełnione za zgodą pracownika (pracownik korzysta z tego świadczenia w pełni dobrowolnie);

b)musi być spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przynieść pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść pracownik;

c)korzyść ta musi być wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników).

W nawiązaniu do pierwszej przesłanki Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za przychód z art. 12 ust. 1 ustawy tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków, które musiałby ponieść. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie (miał swobodę decyzji), czy też był przymuszony do wyrażenia zgody (np. w sytuacji w jakiej otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z powinnością należytego wykonywania obowiązków służbowych).

Przez dobrowolną zgodę pracownika na skorzystanie ze świadczenia należy rozumieć sytuację, w której świadczenie - z punktu widzenia sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej pracownika - jest celowe i przydatne, tj. leży w jego interesie, przy czym zgoda na otrzymanie świadczenia nie jest uzasadniona tym, że w razie braku jej wyrażenia pracownik musiałby ponieść wydatek nie będący wydatkiem ponoszonym w interesie pracownika, lecz wydatkiem ponoszonym w interesie pracodawcy.

W odniesieniu do drugiego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że aby ocenić, czy świadczenie leży w interesie pracownika należy zbadać, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku, czy też ma na celu zapobiegnięcie sytuacji w jakiej pracownik musiałby ponieść wydatek w interesie pracodawcy.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu stanu faktycznego ponoszone przez Spółkę opłaty parkingowe, opłaty za korzystanie z autostrad oraz koszty związane z zapewnieniem noclegów w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracownika mobilnego nie mogą być uznane za nieodpłatne świadczenia, do których jest nawiązanie w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy. Nie spełniają one bowiem warunków określonych w przywołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Konsekwentnie nie stanowią dla pracownika mobilnego przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy.

Wydatki te są bowiem niezbędne do wykonywania powierzonych pracownikowi mobilnemu zadań służbowych (w ramach wiążącej go z Państwem umowy o pracę), a więc są ponoszone wyłącznie w Państwa interesie. Nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości, że istnieje bezpośredni związek między finansowaniem przez Państwa kosztów opłat parkingowych, opłat za korzystanie z autostrad oraz kosztów związanych z zapewnieniem noclegów pracownikowi mobilnemu, a wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracownika mobilnego.

Ze specyfiki pracy pracownika mobilnego wynika konieczność korzystania z samochodu, z czym wiążą się opłaty parkingowe oraz opłaty autostradowe. Ze specyfiki pracy pracownika mobilnego wynika również to, że niekiedy powstaje konieczność korzystania przez niego z noclegów poza miejscem stałego zamieszkania (w sytuacjach w jakich pracownik mobilny nie ma możliwości powrotu do miejsca zamieszkania po zakończonej pracy, np. ze względu na znaczne odległości dzielące miejsce wykonywania obowiązków służbowych od miejsca zamieszkania, albo w przypadku w jakim powrót do miejsca zamieszkania byłby nieuzasadniony z uwagi na konieczność świadczenia w kolejnym dniu w tym samym miejscu w jakim pracownik mobilny korzysta z noclegu, albo w miejscu do którego odległość z miejsca noclegu jest mniejsza niż z miejsca zamieszkania).

Ponoszenie przez Państwa kosztów opłat parkingowych, opłat za korzystanie z autostrad oraz koszów noclegów w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracownika mobilnego nie służy zatem zapewnieniu zaspokojenia potrzeb osobistych pracownika mobilnego, lecz służy wyłącznie zapewnieniu możliwości prawidłowego i efektywnego wykonywania obowiązków służbowych przez pracownika mobilnego. Wydatki te są ponoszone w całości wyłącznie w Państwa interesie. Nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości, że gdyby nie konieczność wykonywania zadań służbowych przez pracownika mobilnego takie wydatki nie byłyby konieczne do poniesienia. Reasumując z tytułu tego, że Spółka ponosi koszty na opłaty parkingowe, opłaty autostradowe i na zapewnienie noclegu w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracownika mobilnego, po stronie pracownika mobilnego nie dochodzi do zaoszczędzenia wydatków, które musiałby ponieść, gdyby nie otrzymał tych świadczeń od Państwa.

Konsekwentnie ponoszenie przez Państwa wydatków na opłaty parkingowe, opłaty za korzystanie z autostrad oraz na zapewnienie noclegów w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracownika mobilnego nie skutkuje po stronie pracownika mobilnego powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

W Państwa ocenie prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje potwierdzenie w przykładowo cytowanych we wniosku interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·z 4 lipca 2024 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.483.2024.2.DJ,

·z 28 listopada 2023 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.719.2023.1.GG,

·z 16 sierpnia 2024 r. znak 0115-KDIT3.4011.496.2024.1.JS,

·z 9 grudnia 2024 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.784.2024.1.MJ.

Reasumując, w przedstawionym opisie stanu faktycznego z tytułu wydatków na opłaty parkingowe, opłaty za korzystanie z autostrad oraz na zapewnienie noclegów ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracownika mobilnego po stronie pracownika mobilnego nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie są Państwo zobowiązani pobierać zaliczki na podatek PIT.

Państwa zdaniem – w zakresie pytania nr 2 – kwoty wypłacane pracownikowi, w tym pracownikowi mobilnemu z tytułu wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych, ustalone w wartościach wynikających z Rozporządzenia, nie stanowią dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie są Państwo zobowiązani pobierać zaliczki na podatek PIT zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 ustawy.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu własnego stanowiska do Pytania nr 1 zasadniczą kwestią przy ustalaniu czy dane świadczenie ponoszone przez pracodawcę w związku z realizacją obowiązków służbowych przez pracownika, stanowi przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, jest ustalenie czy takie świadczenie spełnia warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13).

Państwa zdaniem w odniesieniu do kwot wypłacanych pracownikowi przez Spółkę, wyliczanych z uwzględnieniem postanowień Rozporządzenia, za korzystanie przez pracownika z samochodu prywatnego w celach służbowych nie są spełnione warunki wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dokonywane przez Państwa wypłaty w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie stanowią zatem po stronie pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Prawidłowość takiego stanowiska w Państwa ocenie znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2021 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.456.2021.3.AK.

Reasumując, w przedstawionym opisie stanu faktycznego kwoty wypłacane pracownikowi, w tym pracownikowi mobilnemu z tytułu wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych, ustalone w wartościach wynikających z Rozporządzenia, nie stanowią dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie są Państwo zobowiązani pobierać zaliczki na podatek PIT zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 ustawy PIT.

Państwa zdaniem – w zakresie pytania nr 3 – z tytułu ponoszonych przez Państwa wydatków na przejazdy taksówkami przez pracowników uczestniczących w spotkaniach biznesowych, dla których to pracowników udział w spotkaniach biznesowych jest obowiązkiem służbowym, w sytuacji w jakiej takie spotkania biznesowe kończą się w późnych godzinach wieczornych z racji na co powrót pracownika do miejsca jego zamieszkania lub do miejsca noclegu (w przypadku w jakim udział w spotkaniu biznesowym jest realizowany przez pracownika w ramach podróży służbowej) z wykorzystaniem samochodu lub środków komunikacji publicznej nie jest możliwy, nie powstaje po stronie pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie są Państwo obowiązani pobierać zaliczki na podatek PIT zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 ustawy PIT.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu Państwa własnego stanowiska do Pytania nr 1 zasadniczą kwestią przy ustalaniu czy dane świadczenie ponoszone przez pracodawcę w związku z realizacją obowiązków służbowych przez pracownika, stanowi przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, jest ustalenie czy takie świadczenie spełnia warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13).

Państwa zdaniem w odniesieniu do świadczenia polegającego na pokryciu przez Państwa kosztów przejazdu taksówkami przez pracownika w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie są spełnione warunki wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wartość tego świadczenia nie stanowi zatem po stronie pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje w Państwa ocenie potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·z 2 października 2020 r. znak 0113-KDWPT.4011.156.2020.1.ASZ,

·z 20 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.339.2020.1.JK3,

·z 30 marca 2020 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.30.2020.JŚ.

Reasumując, w przedstawionym opisie stanu faktycznego z tytułu ponoszonych przez Państwa wydatków na przejazdy taksówkami przez pracowników uczestniczących w spotkania biznesowych, dla których to pracowników udział w spotkaniach biznesowych jest obowiązkiem służbowym, w sytuacji w jakiej takie spotkania biznesowe kończą się w późnych godzinach wieczornych z racji na co powrót pracownika do miejsca jego zamieszkania lub do miejsca noclegu (w przypadku w jakim udział w spotkaniu biznesowym jest realizowany przez pracownika w ramach podróży służbowej) z wykorzystaniem samochodu lub środków komunikacji publicznej nie jest możliwy, nie powstaje po stronie pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie są Państwo zobowiązani pobierać zaliczki na podatek zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 ustawy PIT.

Państwa zdaniem – w zakresie pytania nr 4 – świadczenia przyznane przez Państwa, na zasadzie przepisu art. 103³ Kodeksu pracy, pracownikowi kierowanemu na Szkolenia Zawodowe, polegające na ponoszeniu (pokryciu) przez Państwa opłat związanych udziałem w Szkoleniach Zawodowych oraz kosztów przejazdu do i z miejsca w jakim odbywają się Szkolenia Zawodowe, a także kosztów noclegów przez czas trwania Szkoleń Zawodowych, stanowią dla pracownika przychód, do którego ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PIT.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest „wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia w całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „podnoszenie kwalifikacji zawodowych”. Definicja taka zawarta jest w przepisie art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym „Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą”.

Jak zostało to wskazane w przedstawionym opisie stanu faktycznego kierują Państwo pracowników na Szkolenia Zawodowe w ramach, których pracownicy zdobywają lub uzupełniają wiedzę i umiejętności w zakresie niezbędnym dla prawidłowego i efektywnego wykonywania powierzonych im obowiązków służbowych (świadczenia pracy na rzecz Państwa). Konieczność podnoszenia przez pracowników kwalifikacji zawodowych wynika z postępującego rozwoju technicznego, a także ma na celu zwiększenie wiedzy zawodowej i umiejętności zawodowych prowadzących do zwiększenia wydajności pracowników, co przekłada się na zmniejszenie kosztów Państwa działalności, ograniczanie ryzyk biznesowych będących następstwem możliwych do popełnienia błędów pracowniczych (wynikających z niedostatecznej wiedzy zawodowej lub umiejętności zawodowych nie przystających do postępującego rozwoju technologicznego), a także przyczynia się do wzrostu Państwa przychodów.

Beneficjentem Szkoleń Zawodowych jest zarówno pracownik (który podnosi swoje kwalifikacje zawodowe), jak i Państwo (którzy korzystając z pracy pracowników, uzyskują wymierne korzyści w postaci zmniejszenia kosztów działalności i zwiększenia przychodów).

Zgodnie z hipotezą przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PIT zwolnienie z podatku PIT w nim przewidziane ma zastosowanie do wartości świadczeń przyznanych pracownikowi przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych zgodnie z odrębnymi przepisami.

W ujęciu praktycznym oznacza to, że aby przepis art. 21 ust 1 pkt 90 ustawy PIT miał zastosowanie, świadczenie przyznane pracownikowi musi być przyznane:

a)na podnoszenie kwalifikacji zawodowych,tj. musi pozostawać w związku z podnoszeniemprzez pracownika kwalifikacji zawodowych, oraz

b)zgodnie z odrębnymi przepisami,tj. na zasadach wynikających z takichodrębnych przepisów.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust.1 pkt 90 ustawy PIT nie zawarłkatalogu przepisów odrębnych stanowiących o zasadachprzyznawania przez pracodawcę świadczeń w związkuz podnoszeniem przez pracownika kwalifikacjizawodowych. Oznacza to, że takich przepisównależy poszukiwać w ramach obowiązującego porządkuprawnego.

Państwa zdaniem, przepisem odrębnym do któregojest odwołanie w art. 21 ust. 1pkt 90 ustawy PIT jest przepis art.103³ Kodeksu pracy, zgodnie z którym- „Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemukwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, wszczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd,podręczniki i zakwaterowanie”. Należy zatem zauważyć,że świadczeniem przyznanym pracownikowi podnoszącemukwalifikacje zawodowe nie jest tylko pokrycieopłat za kształcenie w ramach podnoszeniakwalifikacji zawodowych. Takim świadczeniem sątakże przyznane świadczenia na pokrycie kosztówprzejazdów i zakwaterowania.

Przenosząc powyższe na grunt opisu stanufaktycznego przedstawionego w niniejszym wnioskustwierdzić należy, że świadczenia przyznane przezPaństwa pracownikom odbywającym Szkolenia Zawodowe,obejmujące opłaty za uczestnictwo w SzkoleniachZawodowych, a także opłaty za przejazdydo i z miejsca w jakim odbywająsię Szkolenia Zawodowe oraz pokrycie kosztównoclegów przez czas trwania Szkoleń Zawodowych,spełniają warunki do objęcia wartości tychświadczeń zwolnieniem od opodatkowania podatkiemPIT wynikającym z przepisu art. 21 ust.1 pkt 90 ustawy PIT.

Wskazują Państwo, że prawidłowość przedstawionegostanowiska znajduje potwierdzenie przykładowo winterpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej InformacjiSkarbowej:

·z 22stycznia 2024 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.874.2023.2.GG,

·z 4 sierpnia2020 r. znak 0113-KDWPT.4011.52.2020.3.KK.

Reasumując, w przedstawionym opisie stanu faktycznegoświadczenia przyznane przez Państwa, na zasadzieprzepisu art. 103³ Kodeksu pracy,pracownikowi kierowanemu na Szkolenia Zawodowe,polegające na ponoszeniu (pokryciu) przez Państwaopłat związanych z udziałem w SzkoleniachZawodowych oraz kosztów przejazdu do iz miejsca w jakim odbywają się SzkoleniaZawodowe, a także kosztów noclegów przezczas trwania Szkoleń Zawodowych, stanowią dlapracownika przychód, do którego ma zastosowanieprzepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawyPIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie wskazania, że zwrot kosztów użytkowania samochodu prywatnego do celów służbowych wypłacany na rzecz pracowników będących w podróży służbowej oraz zwrot kosztów przejazdów taksówkami w ramach podróży służbowej nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej w art. 12 ust. 1 ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 2a tej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zauważyć należy, że kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Co istotne, wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 mogą mieć zastosowanie również do świadczeń pieniężnych, jednakże wtedy gdy kwestia (tj. opodatkowanie/zwolnienie z opodatkowania) danego świadczenia nie jest wprost uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W opisie zdarzenia wskazali Państwo, że zatrudniają pracowników na umowy o pracę. W zawieranych umowach o pracę, w zależności od charakteru pracy i zakresu obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika, miejsce świadczenia pracy przez pracowników określane jest poprzez:

a)wskazanie konkretnej lokalizacji (np. miejsca siedziby Spółki);

b)określenie obszaru geograficznego.

Wskazanie miejsca świadczenia pracy poprzez określenie obszaru geograficznego na terenie, którego pracownik świadczy pracę dotyczy umów w jakich z charakteru pracy wynika konieczności stałego przemieszczania się pracownika. Są to tzw. pracownicy mobilni. Pracownikami mobilnymi są serwisanci (pracownicy, których praca polega na serwisie urządzeń sprzedawanych przez Spółkę w miejscu ich zamontowania), wdrożeniowcy (pracownicy odpowiedzialni za wdrożenia urządzeń i aplikacji u klientów) oraz menadżerowie produktu, rozwoju biznesu i przedstawiciele handlowi (pracownicy, których praca polega na nawiązywaniu relacji handlowych celem pozyskania klientów na wyroby sprzedawane przez Spółkę).

Do obowiązków służbowych pracowników mobilnych nie należy udział w spotkaniach branżowych, targach lub innych wydarzeniach sprzedażowych o charakterze ogólnym.

Pracownicy mobilni w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych ponoszą wydatki na opłacenie opłat parkingowych, opłat za korzystanie z autostrad. Zdarzają się również sytuacje w jakich koniecznym jest zapewnienie przez Spółkę noclegu pracownikowi mobilnemu. Organizacja noclegu następuje zasadniczo przez Państwa, tj. opłacają Państwo bezpośrednio koszt noclegu z własnych środków pieniężnych. Jakkolwiek mają również miejsce sytuacje w jakich nocleg, po udzieleniu zgody przez Państwa, jest organizowany we własnym zakresie przez pracownika mobilnego (pracownik mobilny po uzyskaniu zgody opłaca koszt noclegu z własnych środków pieniężnych, a następnie otrzymuje od Państwa zwrot na podstawie dokumentów potwierdzających wysokość wydatku poniesionego przez pracownika mobilnego tytułem zapłaty za nocleg).

Ponadto, na cele świadczenia pracy przez pracowników mobilnych, z jaką związana jest konieczność stałego przemieszczania się, oddają Państwo do dyspozycji samochody służbowe. Zdarzają się jednak sytuacje w jakich pracownik mobilny na potrzeby świadczenia pracy korzysta z tzw. prywatnych samochodów, tj. z samochodów nienależących do Państwa. W takich przypadkach Spółka zawiera z pracownikiem mobilnym umowę o korzystanie z samochodu prywatnego do celów służbowych i z tytułu wykorzystania przez pracownika mobilnego samochodu prywatnego do takich celów Spółka wypłaca pracownikowi mobilnemu tzw. kilometrówkę wyliczaną wg stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (dalej „Rozporządzenie”).

Skutki podatkowe sfinansowania świadczeń i zwrotu kosztów na rzecz pracowników mobilnych

Rozważając skutki podatkowe dokonywania świadczeń na rzecz pracowników mobilnych, należy zauważyć, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region).

Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że sfinansowanie na rzecz pracowników mobilnych, których charakter pracy wymaga stałego przemieszczania się na terenie obszaru geograficznego wskazanego jako miejsce świadczenia pracy:

·opłat za parkingi,

·opłat za autostrady,

·opłat za noclegi, jak też

·zwrotu poniesionych przez pracowników mobilnych kosztów noclegów,

·zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obliczany wg tzw. kilometrówki

nie stanowi dla pracowników mobilnych przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi bowiem na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy, ponoszone są wyłącznie w Państwa interesie, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, w związku z dokonywaniem na rzecz pracowników mobilnych świadczeń wskazanych we wniosku nie ciąży na Państwu obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skutki podatkowe zwrotu kosztów przejazdów taksówkami osób niebędących w podróży służbowej

Z przedstawionego zdarzenia wynika również, że dokonują Państwo zwrotu kosztów przejazdów taksówkami na rzecz pracowników, którzy nie są w podróży służbowej, lecz w zakresie obowiązków mają obowiązek utrzymywania relacji biznesowych, z czym wiąże się konieczność udziału w spotkaniach biznesowych. Zdarza się, że spotkania biznesowe kończą się w późnych godzinach wieczornych, z racji na co powrót pracownika do miejsca jego zamieszkania z wykorzystaniem samochodu lub środków komunikacji publicznej nie jest możliwy. W takich sytuacjach wyrażają Państwo zgodę na skorzystanie przez pracownika z taksówki i zwracają pracownikowi poniesione przez niego koszty przejazdu taksówką do miejsca zamieszkania.

W świetle powyższych rozważań, zgodzić się z Państwem należy, że w sytuacji, gdy pracodawca zwraca pracownikowi koszt przejazdu taksówką zamówioną w związku z wykonywaniem zadania służbowego, np. finansuje (zwraca pracownikowi wydatek) przejazdu taksówką z miejsca w którym służbowo uczestniczył w wieczornym spotkaniu biznesowym a miejscem zamieszkania pracownika to pracownik nie uzyskuje od Państwa przysporzenia majątkowego (korzyści). Zwrócić uwagę należy, że nawet w sytuacji, gdy danego przejazdu nie można zakwalifikować jako podróży służbowej, to nadal brak jest podstaw do przerzucenia na pracownika kosztów bezpośrednio związanych z wykonywaniem powierzonego zadania. Wydatek taki jest również poniesiony w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

W konsekwencji, również w związku z dokonywaniem na rzecz pracowników zwrotu kosztów przejazdu taksówką, który jest związany z uczestnictwem w ramach obowiązków służbowych w spotkaniu biznesowym nie ciąży na Państwu obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skutki podatkowe sfinansowania świadczeń na rzecz pracowników będących w podróży służbowej

Wskazali Państwo również, że zdarza się, że pracownicy którzy otrzymują polecenia (delegację służbową) odbycia podróży służbowych, za zgodą Spółki, odbywają podróże służbowe korzystając z samochodów prywatnych. Spółka zawiera z pracownikiem, któremu poleca odbycie podróży służbowej umowę o korzystanie z samochodu prywatnego do celów odbycia podróży służbowej i z tytułu wykorzystania przez pracownika samochodu prywatnego do takich celów Spółka wypłaca tzw. kilometrówkę wyliczaną wg stawek wynikających z Rozporządzenia. Ponadto niektórzy z pracowników mający w zakresie swoich obowiązków służbowych utrzymywanie relacji biznesowych, uczestniczą w ramach podróży służbowej w spotkaniach biznesowych. Zdarzają się sytuacje w jakich takie spotkania biznesowe kończą się w późnych godzinach wieczornych, z racji na co powrót pracownika do miejsca noclegu (w przypadku w jakim udział w spotkaniu biznesowym jest realizowany przez pracownika w ramach podróży służbowej) z wykorzystaniem samochodu lub środków komunikacji publicznej nie jest możliwy. W takich sytuacjach wyrażają Państwo zgodę na skorzystanie przez pracownika z taksówki i zwracają poniesione przez niego koszty przejazdu taksówką do miejsca noclegu.

Wyjaśnić należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidział zwolnienie dla świadczeń w postaci diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Oznacza to, że należności związane z podróżami służbowymi stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnić z podatku można bowiem tylko takie świadczenie, które stanowi przedmiot opodatkowania (źródło przychodu).

Na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a)podróży służbowej pracownika,

b)podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

Na podstawie art. 21 ust. 13 i ust. 15c ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1)w celu osiągnięcia przychodów lub

2)w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3)przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4)przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 16 i 20, nie mają zastosowania do przychodów otrzymanych przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie stosunku pracy lub umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8.

Zasady rozliczania podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Z treści § 2 tego rozporządzenia wynika, że:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1)diety;

2)zwrot kosztów:

a)przejazdów,

b)dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c)noclegów,

d)innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na podstawie § 3 ust. 1 tego rozporządzenia:

Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

W myśl § 3 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia:

Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 2201, z późn. zm.).

W tym zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.).

W myśl § 2 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury:

Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

1)dla samochodu osobowego:

a)o pojemności skokowej silnika do 900 cm³ - 0,89 zł,

b)o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³ - 1,15 zł,

2)dla motocykla - 0,69 zł,

3)dla motoroweru - 0,42 zł.

W świetle powyższego, w przypadku zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego w ramach podróży służbowej zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe.

Jeśli podróż służbowa odbywa się prywatnym samochodem pracownika to zwrot kosztów używania samochodu prywatnego na Państwa potrzeby w wysokości tzw. kilometrówki, tj. kwoty stanowiącej iloczyn przejechanych na cele służbowe samochodem prywatnym kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku gdy na wniosek pracownika wyrazili Państwo zgodę na przejazd w podróży służbowej prywatnym samochodem osobowym o napędzie elektrycznym, otrzymany przez pracownika zwrot kosztów przejazdu w całości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT (nie jest ograniczony limitem).

Również w sytuacji, gdy pracownicy odbywający podróż służbową w związku z uzasadnioną potrzebą korzystają z taksówek, to otrzymany zwrot poniesionych wydatków w udokumentowanej wysokości stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy. W takim przypadku uznać bowiem należy, że przedmiotowe koszty poniesione na przejazd taksówką mogą stanowić inne wydatki określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, wymienione w § 2 pkt 2 lit. d ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Oznacza to, że wypłacając – na rzecz pracownika będącego w podróży służbowej – należności z tytułu wykorzystywania prywatnego samochodu w podróży służbowej, jak też zwrot przejazdów taksówką w podróży służbowej – które to należności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego – nie ciąży na Państwu w związku z wypłatą tych świadczeń obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skutki podatkowe sfinansowania uczestnictwa w Szkoleniach Zawodowych

W opisie zdarzenia wskazali również Państwo, że kierują pracowników na szkolenia, kursy, studia, konferencje edukacyjne w celu podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych. Na zasadzie przepisu art. 103³ ustawy Kodeks pracy przyznają Państwo takiemu pracownikowi dodatkowe świadczenia obejmujące pokrycie opłat związanych udziałem w takich szkoleniach, kursach, studiach, konferencjach edukacyjnych, a także opłat za przejazdy i noclegi w miejscu tych szkoleń, kursów, studiów, konferencji edukacyjnych przez czas ich trwania.

Na podstawie wskazanego przez Państwa art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Pod pojęciem „odrębnych przepisów”, o których mowa w powyższym zwolnieniu, należy rozumieć ustawę z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.), w szczególności regulacje zawarte w art. 103¹-103⁶ tej ustawy, dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem, przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.

W myśl art. 17 Kodeksu pracy:

Pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy:

Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Stosownie do art. 103¹ § 2 ww. Kodeksu:

Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:

1)urlop szkoleniowy;

2)zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.

Jak wynika z art. 103¹ § 3 ww. Kodeksu:

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia.

Natomiast art. 103³ ww. Kodeksu stanowi, że:

Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

Należy zwrócić uwagę, że katalog dodatkowych świadczeń wymienionych w art. 103³ Kodeksu pracy ma charakter tylko przykładowy – otwarty. Oznacza to, że pracodawca może przyznać również inne świadczenia dodatkowe, które pozostają w związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych.

Jeżeli zatem pracownik podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą, to w takich okolicznościach kwota sfinansowanych przez pracodawcę kosztów nauki pracownika (np. opłat za naukę, przejazdów, materiałów dydaktycznych, zakwaterowania) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w sytuacji gdy w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych skierowali Państwo pracownika na szkolenie, kurs, studia, konferencję edukacyjną, w związku z czym sfinansowali Państwo opłaty związane z udziałem w takich przedsięwzięciach, a także opłaty za przejazdy i noclegi w miejscu tych szkoleń, kursów, studiów, konferencji edukacyjnych przez czas ich trwania, to uznać należy, że świadczenia te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego w sytuacji sfinansowania skierowanym pracownikom opłat za szkolenie, kurs, studia, konferencję edukacyjną, jak też opłat za przejazdy i noclegi w miejscu gdzie się odbywają przez czas ich trwania, nie ciąży na Państwu obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.