Interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.339.2025.1.OS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody od jednostek organizacyjnych Gminy;

-prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

-kalkulowania prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej Gminy w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególnych kategorii odbiorców.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.). Jednym z zadań realizowanych przez Gminę - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym - jest gospodarka wodociągowa i kanalizacyjna. Usługi wodociągowe i kanalizacyjne w Gminie są świadczone przez Gminę za pośrednictwem referatu w Urzędzie Gminy. Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych w Gminie) oraz (w niewielkim zakresie) również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Niniejszy wniosek dotyczy 4 następujących zadań inwestycyjnych związanych z działalnością wodociągową Gminy:

- (...)

W konsekwencji - po zakończeniu procesu inwestycyjnego - w odniesieniu do wybudowanej gminnej infrastruktury wodociągowej wystąpią następujące sytuacje:

-infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody dla mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT; albo

-infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody do jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę, działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

W sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana również na potrzeby dostaw wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, Wnioskodawca, w celu odliczania podatku VAT naliczonego zamierza stosować "sposób określenia proporcji" (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Prewspółczynnik VAT mógłby zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie). Tym niemniej, zdaniem Gminy, skalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia prewspółczynnik VAT nie będzie odzwierciedlał specyfiki wykonywanej przez Gminę - działalności wodociągowej (która w przeważającym zakresie będzie dotyczyć czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina uważa za zasadne przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla odliczania podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzeniem działalności wodociągowej, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Zdaniem Gminy, prawidłowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT odnoszący się do wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością wodociągową przedstawia się następująco:

P (w)= (D (PT))/ (D (CAL))

gdzie:

P (w) - prewspółczynnik VAT dla wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością wodociągową;

D (PT) - dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody przez podmioty trzecie (tj. przez mieszkańców Gminy oraz inne podmioty zlokalizowane na terenie Gminy), na rzecz których Gmina będzie wystawiać faktury VAT dokumentujące świadczone usługi w zakresie dostaw wody;

D (CAL) - dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie, wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru w sposób najbardziej obiektywny będzie odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez Gminę, działalności wodociągowej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanych metodologii kalkulacji prewspółczynników VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością wodociągową (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany powyżej jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wyłącznie dostaw wody od poszczególnych kategorii podmiotów. Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników, które nie są związane z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Pozwala to na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

-zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do dostarczania wody (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu).

W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury. A zatem, pomiar ilości dostarczonej wody dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody i odbiorem nieczystości. Skoro przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do danej infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do danej infrastruktury.

Sposób określania proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Urzędu, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową.

Należy zauważyć, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na założeniach o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostki samorządu terytorialnego.

Tymczasem w przypadku działalności wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, regulacje Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie, przez co nie będą one najpełniej realizowały kryterium wskazanego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na dostarczaniu wody, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy (lub jednostkę budżetową). Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności wodociągowej byłoby nieuprawnione.

Oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych, Gmina dostarcza również wodę do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. do celów przeciwpożarowych. Gmina zamierza dokonywać pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe na podstawie ilości pobranej wody wyrażonej w m3. Wskazane zużycie udokumentowane będzie na podstawie raportów/oświadczeń składanych przez straż pożarną. Wnioskodawca nie może wykluczyć w przyszłości innych celów zużycia wody do zadań własnych Gminy. Jednak dla celów określenia zakresu podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy obejmująca czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie dostawy wody. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana na cele technologiczne, w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody. Zużycie wody do celów technologicznych związanych z uzdatnianiem wody jest opomiarowane urządzeniem pomiarowym (wodomierzem).

Zużycie wody na cele technologiczne związane jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych. Zużycia przeciwpożarowe są uwzględniane w przedstawionym we wniosku sposobie określania proporcji. Zużycia te powiększają mianownik przyjętego przez Gminę wzoru, tj. mieszczą się w kategorii: dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie, wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy). Zużycie wody do celów technologicznych jest uwzględniane w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności nieopodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury. Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji DKIS z 12 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.645.2022.2.MN). Wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jak zostało już bowiem wskazane, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy obejmująca dostawę wody od odbiorców zewnętrznych (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niezwiązane z dostawą wody od odbiorców zewnętrznych) będą traktowane jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach. Gmina dokonuje pomiaru ilości zużytej wody od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych za pomocą wodomierzy. Wodomierze przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostaw wody, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody od poszczególnych odbiorców (w granicach błędów określonych legalizacją urządzeń).

Pytania

1)Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody od jednostek organizacyjnych Gminy?

2)Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3)Czy prewspółczynnik VAT dotyczący działalności wodociągowej Gminy może być kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególnych kategorii odbiorców?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody od jednostek organizacyjnych Gminy.

2)Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3)Prewspółczynnik VAT dotyczący działalności wodociągowej Gminy może być kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególnych kategorii odbiorców.

UZASADNIENIE

Ad 1) W opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody/odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy. Będą to wydatki związane z następującymi inwestycjami:

-modernizacja, przebudowa i rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości …Czwarty- etap I w formule „…”,

-modernizacja, przebudowa i rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości … Pierwszy- etap II w formule „…”,

-modernizacja, przebudowa i rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości … Czwarty- etap II w formule „ …”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie, czynności, które są/będą wykonywane przez Gminę w zakresie odpłatnych usług dostarczania wody będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu inwestycji w infrastrukturę wodociągową, gdyż infrastruktura ta jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1)dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz

2)przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

W przedstawionym przez Gminę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. w całości na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza, a w szczególności nie będzie wykorzystywana w celu dostarczania wody/odbioru nieczystości na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika VAT (określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) w stosunku do nabyć towarów i usług związanych z realizacją infrastruktury wodociągowej objętej niniejszym pytaniem (tj. infrastruktury wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby świadczenia usług na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów z terenu Gminy).

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina nie będzie bowiem wykorzystywać wytworzonej infrastruktury (objętej niniejszym pytaniem) do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. do czynności zwolnionych z VAT).

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. bez uwzględnienia prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, która będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT i nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody/odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy.

-Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo: Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji z 13 czerwca 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.186.2017.2.MJ) stwierdził, że: "Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że infrastruktura wodnokanalizacyjna wytworzona w ramach przedmiotowego projektu jest/będzie wykorzystywana na potrzeby dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Jak wskazał Wnioskodawca, jednostki organizacyjne Gminy nie korzystają/nie będą korzystać z efektów inwestycji. Tym samym, biorąc pod uwagę przywołane przepisy - w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy – oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w całości z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji wykorzystywanej do działalności opodatkowanej".

-Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji z 1 czerwca 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.93.2017.2.RG) stwierdził, że: "np.... ma w zamierzeniu służyć wyłącznie prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sieć wodociągowa będzie udostępniana wyłącznie mieszkańcom Gminy oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy w związku ze świadczeniem przez Gminę usług dostawy wody na rzecz tych podmiotów".

-Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 lutego 2017 r. (nr 3063-ILPP1-2.4512.14.2017.1.MR) wskazał, iż: "wydatki związane z planowaną Inwestycją służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym, realizowanym faktycznie przez Zakład będą mogły podlegać odliczeniu w całości przez Gminę, gdyż czynności opodatkowane wykonywane przez Zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy. Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji pn. " (...)", która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług w zakresie dostawy i odbioru ścieków, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

-Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 21 lutego 2017 r. (nr 1061-IPTPP1.4512.70.2017.2.AK) zauważył, iż "z nowo wybudowanego odcinka kanalizacji nie będą korzystać jednostki, korzystać będą tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Nie jest również planowane wykorzystywanie tego odcinka do sprzedaży innej niż opodatkowana. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał możliwość pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji".

-Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 lutego 2017 r. (nr 3063-ILPP1-3.4512.187.2016.2.JNA) uznał, iż: "warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki związane z realizacją projektu pn.: „..." będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę poprzez Zakład Komunalny czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnymi usługami odbioru ścieków i dostarczania wody”.

Ad 2) W opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, w przypadku, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i bez uwzględniania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

-dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz

-przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

W przypadku infrastruktury wodociągowej, która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. do świadczenia usług w zakresie dostaw wody dla podmiotów zewnętrznych, niezwiązanych z Gminą), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. do dostaw wody od jednostek organizacyjnych Gminy), korekta wieloletnia podatku VAT naliczonego powinna być dokonywana z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę - zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z uwagi na fakt, że infrastruktura wodociągowa w żadnym przypadku nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, Gmina - w ramach odliczeń VAT dokonywanych w drodze korekty wieloletniej - nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad 3) W opinii Wnioskodawcy, prewspółczynnik VAT dotyczący działalności wodociągowej Gminy (znajdujący zastosowanie przy odliczeniach VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową) może być kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególnych kategorii odbiorców. Będzie to dotyczyło zadania pn.: modernizacja, przebudowa i rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości … Pierwszy- etap I w formule „….”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej będzie metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę - działalności oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie podmiotów (podmioty trzecie/jednostki organizacyjne Gminy), a więc gwarantuje:

1)dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług wodociągowych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług wodociągowych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz zadania własne Gminy). W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od realizowanych przez Gminę inwestycji w infrastrukturę wodociągową oraz nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - przykładowo:

-w wyroku z 3 października 2019 r. (sygn. 654/19), w którym NSA zwrócił uwagę na to, że: "Specyfika tego rodzaju działalności (działalności wodociągowej i kanalizacyjnej) przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej".

-w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 411/18), w którym NSA stwierdził, że: "sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodnokanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane";

-w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1662/18), w którym NSA uznał, że: "W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy";

-w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 425/18), w którym NSA wskazał, iż: "trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (...) "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT";

-w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18), w którym NSA uznał, że "Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników (…). Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego (...) Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodnokanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie".

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 2094/18); 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18); 16 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1391/18); 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 444/18) oraz 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1532/18; I FSK 794/18; I FSK 795/18; I FSK 715/18). Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach podzielił tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), przywołanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Gmina pragnie również zauważyć, iż w analizowanej sprawie, zastosowanie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego. Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności wodociągowej prowadzonej przez Gminę - będzie stanowić dostarczanie wody na rzecz podmiotów trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Niewielka część tej działalności będzie natomiast obejmować zaopatrywanie w wodę jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT będzie najbardziej precyzyjnie określać rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności wodociągowej, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując, prewspółczynnik VAT dotyczący działalności wodociągowej Gminy (znajdujący zastosowanie przy odliczeniach VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową) może być kalkulowany w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególnych kategorii odbiorców, gdyż taka metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest najwłaściwsza biorąc pod uwagę specyfikę działalności wodociągowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru w sposób najbardziej obiektywny będzie odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez Gminę, działalności wodociągowej”, „sposób obliczenia proporcji wskazany powyżej jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wyłącznie dostaw wody od poszczególnych kategorii podmiotów. Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników, które nie są związane z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Pozwala to na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT”, oraz „pomiar ilości dostarczonej wody dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej)”, jak również „wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z infrastrukturą wodociągową. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.