Interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.179.2020.11.AA

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 9 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 999/21 (data wpływu orzeczenia 18 marca 2025 r.) i

2.stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2020 r. wpłynął Pani wniosek z 9 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 5 czerwca 2020 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2 stycznia 2015 roku, w ramach której m.in. świadczy usługi edukacyjne.

1 marca 2018 r. Wnioskodawca zawarł w ramach prowadzonej działalności umowę zlecenia z państwową wyższą uczelnią. Przedmiotem tej umowy było prowadzenie wykładów i ćwiczeń z prawa rzymskiego na kierunku prawo, w okresie 1 marca 2018 - 30 września 2018 r. Następnie Wnioskodawca zawarł jeszcze 3 umowy z tą uczelnią wyższą:

• 1 marca 2019 - 30 września 2019 – na prowadzenie ćwiczeń z prawa zamówień publicznych;
• 1 października 2019 - 29 lutego 2020 - na prowadzenie ćwiczeń z prawa cywilnego zobowiązań, wykładów i seminariów z prawa medycznego i prawa pracy, wybranych zagadnień prawa medycznego, prawa pracy i prawa cywilnego oraz wykładów i lektoratów z łacińskiej terminologii prawniczej;
• 1 marca 2020 - 30 września 2020 - na prowadzenie ćwiczeń z prawa cywilnego - części ogólnej i prawa rzeczowego, wykładów i ćwiczeń z prawa rzymskiego, wykładów i seminariów z ochrony własności intelektualnej, wykładów i seminariów z prawa medycznego i prawa pracy oraz wybranych zagadnień prawa medycznego i prawa pracy.

Przedmiotem powyższych umów było/jest prowadzenie wykładów, ćwiczeń oraz seminariów z przedmiotów, które zostały ujęte w programie nauczania danego kierunku studiów i które są niezbędne do ukończenia danego roku studiów, jak i całych studiów.

Za swoje usługi Wnioskodawca wystawia faktury, z zastosowaniem 23% podatku. Wnioskodawca otrzymywał i otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie od uczelni i było/jest ono finansowane w całości ze środków publicznych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca nie świadczy usług, o których mowa we wniosku jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia lub wychowania.

Wnioskodawca nie świadczy usług, o których mowa we wniosku, jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk oraz jednostka badawczo-rozwojowa, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, jednakże usługi Wnioskodawcy, są ściśle związane z usługami uczelni, której jest podwykonawcą.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są bezpośrednio związane z branżą lub zawodem, jak również nie mają na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy dla celów zawodowych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte wnioskiem nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Realizowane przez Wnioskodawcę usługi wymienione we wniosku nie są objęte akredytacją, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT.

Pytanie

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług? Czy stanowisko prezentowane poniżej jest prawidłowe?

Pani stanowisko w sprawie

Po analizie przepisów oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi, tj. prowadzenie wykładów, ćwiczeń i seminariów na rzecz państwowej uczelni wyższej podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Prowadzone przez Wnioskodawcę wykłady, ćwiczenia i seminaria kierowane są do studentów studiów jednolitych magisterskich oraz I stopnia i mają na celu zdobycie wiedzy w zakresie wynikającym z programu nauczania na wybranym kierunku studiów oraz są niezbędne do zaliczenia semestru, a finalnie do ukończenia studiów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (Wyrok NSA z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13 oraz wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 415/15) przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy VAT stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i i j Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W myśl zaś art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że zwolnienia te mają charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zakres przedmiotowy w pierwszej wskazanej wyżej regulacji ma odniesienie do kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Zakres podmiotowy odnosi się do podmiotów prawa publicznego lub instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane zostały za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zakres podmiotowy drugiego ze wskazanych zwolnień dotyczy nauczycieli, a przedmiotowy odnosi się do prywatnego nauczania, obejmującego kształcenie powszechne lub wyższe.

Dokonując interpretacji regulacji krajowej w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem prowspólnotowej ich wykładni, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, usługi wykonywane na zlecenie uczelni w postaci wykładów, ćwiczeń oraz seminariów kierowane do studentów studiów jednolitych magisterskich oraz I stopnia mieszczą się w zakresie usług edukacyjnych korzystających ze zwolnienia. Nie ulega wątpliwości zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że cel tych usług jest edukacyjny. W związku z czym należy uznać, że Wnioskodawca jest zatem podwykonawcą uczelni, która będąc podmiotem prawa publicznego, świadczy typowe dla uczelni usługi edukacyjne. Skoro zatem uczelnia wyższa może korzystać ze zwolnienia, to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca nauczycielem akademickim, świadcząca jako podwykonawca na zlecenie państwowej uczelni usługi edukacyjne nie korzystała z ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych. Przyjęcie innego stanowiska, zdaniem NSA, jest nie tylko sprzeczne z wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale też narusza zasadę neutralności podatkowej, tj. zasadę równego traktowania. Skoro ze zwolnienia korzysta nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne i wyższe oraz jak wynika z powyższego wyroku TSUE świadczenie przez podmioty niepubliczne o celach komercyjnych usług edukacyjnych, to uznanie, że nauczyciel akademicki świadczący usługi edukacyjne jako podwykonawca na zlecenie uczelni nie korzysta z takiego zwolnienia w ewidentny sposób stawiałoby w korzystniejszej sytuacji wskazane wyżej podmioty, naruszając tym samym zasadę neutralności podatkowej. W podsumowaniu NSA wyjaśnił, że interpretując regulacje krajowe w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej zgodzić należy się, że wykonywane usługi (prowadzenie zajęć na państwowej uczelni wyższej) mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. podlegają zatem zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zagadnienie dotyczące usług edukacyjnych i regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE było przedmiotem postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. akt C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa. W wyroku tym TSUE stwierdził, powołując się na utrwalone orzecznictwo, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy powinny być interpretowane zgodnie z celami, jakimi służą owe zwolnienia oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym zasada interpretacji zawężającej zwolnień nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi. TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. W rezultacie TSUE w wyroku tym uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 10 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-2.4012.179.2020.2.AA, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 12 lipca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

11 sierpnia 2020 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 578/20.

Wniosła Pani skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 999/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych.

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 701 ze zm.):

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto § 3 ust. 9 cyt. rozporządzenia stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe uregulowania dotyczące zwolnień od podatku stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu należy odnieść się do rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy – mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Z opisu sprawy wynika, że prowadząc zajęcia ze studentami świadczy Pani usługi w zakresie kształcenia, ponadto usługi świadczone przez Panią w ramach współpracy z uczelnią są niezbędne dla uczelni celem prowadzenia procesu kształcenia. Zatem świadczone przez Panią usługi spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 26, gdyż stanowią usługi kształcenia.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, należy wskazać, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 999/21, zapadłym w analizowanej sprawie, Sąd zaznaczył, że:

Zagadnienie dotyczące usług edukacyjnych i regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE było przedmiotem postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. akt C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa.

W wyroku tym TSUE stwierdził, powołując się na utrwalone orzecznictwo, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy powinny być interpretowane zgodnie z celami, jakimi służą owe zwolnienia oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym zasada interpretacji zawężającej zwolnień nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi.

Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

W rezultacie TSUE w wyroku tym uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Sąd powołał się na wyrok NSA z 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 415/15 (CBOSA) i wskazał, że:

dokonując interpretacji regulacji krajowej w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem prowspólnotowej ich wykładni nie można zgodzić się (…), by usługi wykonywane przez skarżącego na zlecenie uczelni w postaci wykładów ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych kierowane do studentów i słuchaczy studiów I i II stopnia nie mieściły się w zakresie usług edukacyjnych korzystających ze zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że cel tych usług jest edukacyjny (podobnie jak w sprawie obecnie rozpatrywanej).

Skarżący bowiem jako podwykonawca uczelni, będącej podmiotem prawa publicznego, świadczy typowe dla uczelni usługi edukacyjne. Skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych świadczące usługi edukacyjne mogą korzystać ze zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca nauczycielem akademickim, świadcząca na zlecenie państwowej uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne nie korzystała ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych.

Stanowisko takie naruszałoby zasadę równego traktowania. Skoro ze zwolnienia korzysta nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne i wyższe oraz, jak wynika z powyższego wyroku TSUE, świadczenie przez podmioty niepubliczne o celach komercyjnych usług edukacyjnych, to uznanie, że nauczyciel akademicki świadczący usługi edukacyjne jako podwykonawca na zlecenie uczelni nie korzysta z takiego zwolnienia w ewidentny sposób stawiałoby w korzystniejszej sytuacji wskazane wyżej podmioty, naruszając tym samym zasadę neutralności podatkowej.

W rezultacie, mając na uwadze wydany w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 999/21 należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi prowadzenia wykładów, ćwiczeń oraz seminariów są wykonywane na warunkach określonych art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b w związku z wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem opisane usługi są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.