Interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.204.2025.3.TR 0111-KDIB3-2.4018.6.2025.4.MGO

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Państwo (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) są jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym dalej: „usg”) Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina – jako osoba prawna – posiada swój NIP, który jest wykorzystywany przez Gminę np. na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje swoje zadania przy pomocy „urzędu gminy” (dalej jako: „Urząd”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”). Zgodnie z art. 33 ust. 1, 2 i 3 usg:

·wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy,

·organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia,

·kierownikiem urzędu jest wójt.

W praktyce przyjmuje się, że „urząd gminy” to zespół środków materialnych i technicznych budynki, sprzęt techniczny) oraz osobowych (urzędnicy) danych do pomocy organowi (organom) w celu realizacji jego (ich) zadań i kompetencji (por. Dolnicki Bogdan (red.), Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, wyd. 111, 2021 r. – komentarz do art. 33 usg).

Urząd jest pracodawcą – w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – dla zatrudnionych pracowników (pracodawcą jest Urząd, a nie Gmina). W związku z tym Urząd posiada swój NIP, który jest wykorzystywany m.in. na potrzeby rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do osób, które są pracownikami. W tym sensie to Urząd jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym na podstawie umów o pracę.

W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 usg), które nogą przyjmować formę organizacyjno-prawną jednostek budżetowych albo samorządowych zakładów budżetowych. Jednostki organizacyjne są tworzone m.in. na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: „ufp”), które regulują zasady ich działania praż organizację.

Jednostki budżetowe regulują przepisy w szczególności art. 11 i 12 ufp. Z kolei samorządowe zakłady budżetowe regulują przede wszystkim przepisy art. 15 i 16 ufp.

Na dzień składania niniejszego wniosku w strukturze Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne (dalej łącznie jako: „Jednostki”): (…).

Nie można wykluczyć powstania w przyszłości nowych jednostek organizacyjnych, a także likwidacji lub przekształcenia dotychczasowych Jednostek.

Jednostki wykonują zadania Gminy. Jednostki nie posiadają odrębnej od Gminy osobowości prawnej – funkcjonują w ramach osobowości prawnej Gminy. Jednostki nie mają zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych, a co za tym idzie nie mogą zawierać we własnym imieniu umów cywilnoprawnych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego stroną zawieranych przez Jednostki umów cywilnoprawnych jest Gmina. Dyrektorzy (kierownicy) Jednostek zawierają przedmiotowe umowy cywilnoprawne działając na podstawie pełnomocnictwa udzielanego im przez Wójta.

W ten sposób – w celu wykonywania przypisanych Jednostkom zadań – dyrektorzy (kierownicy) Jednostek zawierają z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy cywilnoprawne – tj. umowy zlecenia oraz umowy o działo (dalej jako: „Umowy”). Umowy te generalnie przewidują wykonywanie przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej na rzecz Jednostek określonych świadczeń w zamian za stosowne wynagrodzenie wypłacane przez Jednostki.

Wypłata (regulowanie) należności w związku z zawieranymi Umowami jest dokonywana przez Jednostki (to Jednostki dokonują przelewu należności) w ramach planu finansowego konkretnej Jednostki oraz z wykorzystaniem jej rachunku bankowego.

Jednostki są pracodawcami – w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – w stosunku do zatrudnionych pracowników.

Jednostki posiadają własne numery NIP, które wykorzystywane są m.in. na potrzeby rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę. W tym sensie to Jednostki są płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym na podstawie umów o pracę.

Pytania

1)Kto powinien zostać uznany za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zawieranych przez Jednostki Umów, w szczególności czy płatnikiem tym powinien (powinna) być Urząd, Gmina czy też poszczególne Jednostki?

2)Kto powinien sporządzać stosowne deklaracje (w tym zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje) związane z rozliczaniem Umów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (w szczególności czy powinien/powinna to być Urząd, Gmina czy też poszczególne Jednostki) oraz czyim NIP-em należy się w tym przypadku posługiwać (w szczególności czy powinien to być NIP Urzędu, Gminy czy też poszczególnych Jednostek)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

Ad. 1.

Płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zawieranych przez Jednostki Umów powinny być Jednostki.

Ad. 2.

Stosowne deklaracje (w tym zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje) związane z rozliczaniem Umów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być sporządzane przez Jednostki przy wykorzystaniu NIP-u tych Jednostek.

Uzasadnienie

Państwa zdaniem, to Jednostki powinny zostać uznane za płatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawieranych Umów.

Należy zauważyć, że Jednostki zostały powołane do wykonywania określonych zadań Gminy i charakteryzują się stosownym stopniem wyodrębnienia w ramach struktury Gminy. Ta odrębność – mimo że nie charakteryzuje się posiadaniem przez Jednostki osobowości prawnej – jest wystarczająca dla uznania ich za płatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Posiadanie statusu płatnika nie jest bowiem uzależnione od posiadania osobowości prawnej.

Gmina stoi zatem na stanowisku, iż odrębną kwestią jest bycie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a inną kwestią funkcjonowanie jako strona umowy cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, płatnikiem podatku jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go w terminie organowi podatkowemu.

Z kolei stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”): „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy (...)”.

Stosownie do art. 41 ust. 4 updof: „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 1 lb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21”.

Powyższe przepisy w sposób wyraźny przewidują, że płatnikiem jest zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W szczególności okolicznością decydującą w tym względzie nie jest to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dokonywana jest wypłata należności. Przepisy w żaden sposób nie łączą funkcji płatnika z „byciem” stroną umowy cywilnoprawnej (nieuprawnione byłoby twierdzenie, że jednostka organizacyjna danej osoby prawnej nie posiada charakteru płatnika z tego powodu, że nie może być bezpośrednio i samodzielnie stroną umowy cywilnoprawnej).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 39/21) wskazano: „Skoro art. 41 ust. 4 u.p.d.f. wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa.

Zatem, jeżeli ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 u.p.d.f., jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej”.

Analogiczne podejście wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK 163/18).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1)płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zawieranych przez Jednostki Umów powinny być Jednostki,

2)stosowne deklaracje (w tym zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje) związane z rozliczaniem Umów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być sporządzane przez Jednostki przy wykorzystaniu NIP-u tych Jednostek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy:

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 lit. a przywołanej ustawy:

Na podstawie natomiast art. 41 ust. 1 przywołanej ustawy:

Przy tym, z przepisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy wynika, że:

Na podstawie zaś art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei stosownie do art. 42 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

W przedmiotowej sprawie – dla rozstrzygnięcia, czy Państwo będą pełnili obowiązki płatnika – konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465).

Z uwagi na treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślam, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Artykuł 2 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

W myśl natomiast art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ww. ustaw:

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy:

Dla rozstrzygnięcia, który podmiot: Gmina, czy jej jednostka organizacyjna będzie płatnikiem podatku dochodowego w związku z wypłatą świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych istotne jest to, który z tych podmiotów jest stroną zawieranych umów.

W opisie zdarzenia podali Państwo, że:

Skoro zatem – jak wynika z opisu zdarzenia – stroną Umów zawieranych przez Jednostki każdorazowo jest Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, to płatnikiem podatku dochodowego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, będzie Gmina, a nie Urząd czy poszczególne Jednostki.

Podstawowe regulacje dotyczące umów zlecenia i umów o dzieło zostały zawarte w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z ich brzmieniem:

Podmioty, które zawierają umowy zlecenia i o dzieło (zleceniodawcy), stają się płatnikami podatku dochodowego. W efekcie muszą pobierać zaliczki na podatek i przekazywać je właściwym urzędom skarbowym.

Jak Państwo wskazali wyżej, stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, a nie, np. jej jednostka organizacyjna.

W związku z powyższym, to na Gminie – jako zleceniodawcy lub zamawiającym dzieło – będzie ciążył obowiązek wypłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę/czynność cywilnoprawną.

Skoro zatem jak Państwo sami potwierdzili – stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina (jednostka samorządu terytorialnego), to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych występująca w charakterze zleceniodawcy lub zamawiającego Gmina będzie jednocześnie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy należnych od przychodów uzyskanych przez zleceniobiorcę z tytułu umowy zlecenia zawartej z Gminą lub przyjmującego zamówienie z tytułu umowy o dzieło. Obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy.

Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności. Kwestie rozliczeń dokonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy nie mają wpływu na zmianę tożsamości płatnika, którym zgodnie z treścią zawieranych umów będzie Gmina. Są to bowiem jedynie kwestie organizacyjno-techniczne.

Jak wynika z treści cytowanego wyżej art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podmioty, które dokonują świadczeń z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Również brzmienie art. 41 ust. 4 tej ustawy wskazuje, że zobowiązane do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego są podmioty, które dokonują wypłat (świadczeń). Zatem płatnikiem będzie podmiot, który będzie zobowiązany do wypłaty świadczenia, a zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi tym podmiotem jest Gmina (zleceniodawca/zamawiający).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) zawiera umowy zlecenia oraz umowy o dzieło w imieniu Gminy, a nie własnym. Tym samym czynności dokonane przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) są czynnościami samej Gminy. Skoro jednostki organizacyjne nie mają – jako strona – możliwości zawarcia przedmiotowych umów cywilnoprawnych, to nie mogą również we własnym imieniu wypłacać należności z tytułu umów i być płatnikiem w rozumieniu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stwierdzam, że na gruncie opisanego zdarzenia to Państwo (Gmina) winni zostać uznani za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zawieranych przez Jednostki Umów.

W konsekwencji, to Państwo (Gmina) powinni sporządzać stosowne deklaracje związane z rozliczaniem Umów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących posługiwania się NIP-em w sporządzanych przez Państwa stosownych deklaracjach należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 237), zwanej dalej „ustawą o NIP”:

Stosownie do treści art. 2 ust. 1-3 ustawy o NIP:

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o NIP:

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Obowiązek dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego dotyczy podmiotów, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami lub płatnikami podatków. Obowiązek ewidencyjny obejmuje również co do zasady podmioty korzystające w całości lub w części ze zwolnień podatkowych, bowiem posiadają one status podatników.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o NIP:

Jak stanowi art. 6 ust. 1a ustawy o NIP:

Na mocy art. 6 ust. 10 ustawy o NIP:

Na mocy przepisu art. 8a ust. 1 ustawy o NIP:

Z ww. przepisów wynika, że podatnicy oraz płatnicy podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Podmioty te są zobowiązane do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do właściwego organu. Każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom, jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że skoro – jak rozstrzygnięto wyżej – płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zawieranych przez Jednostki Umów tj. umów zlecenia oraz umów o dzieło będą Państwo (Gmina), to powinni Państwo w sporządzanych stosownych deklaracjach (zeznaniach, wykazach, zestawieniach, sprawozdaniach oraz informacjach) posługiwać się Państwa NIP-em.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.